範例背景
吳三貴是臺南鹽水的農村子弟，國中畢業即單槍匹馬隻身北上投入電訊器材裝配工作，由於天資聰穎加上勤奮的努力，不久便習得一技之長，對於電訊器材的原料、生產、行銷瞭若指掌，為施展抱負，一展所長，即籌設電訊器材製造公司。
由於吳君事業經營得當，不出數年其產品已占全國需求量之50%以上，隨後又進行多角化經營，舉凡電子、冷凍、化學等均有所涉足，並分別在2016、2017年間股市熱絡時，投資股票，但因積勞成疾，於2020年正值壯年時因病過世。由於吳君生前一向獨自處理財產，繼承人對其財產狀況一無所知，乃依據財產總歸戶資料申報遺產淨額55,643,000元。

核定租稅與規劃

國稅局依吳君遺產稅申報案予以審查，除調閱財產總歸戶資料予以勾稽外，另調閱前2年贈與及綜合所得稅申報書。
由於吳君利息所得奇高，股利數額龐大，乃報請財政部核准追查資金流程，並發函各被投資公司查證死亡日之投資餘額，發現本案漏報定期存款32,500,000元，股權遺產24,320,000元，遺產淨額核定112,463,000元，遺產稅額14,992,600元，漏報稅額9,146,150元，按〔112,463,000 –（32,500,000＋24,320,000）〕×15% – 2,500,000＝5,846,450 （未加計漏報之遺產稅額），112,463,000×20% – 7,500,000 – 5,846,450＝9,146,150 （漏報稅額）。除補稅外，並處漏報稅額2倍以下之罰鍰。

造成本案漏報之原因主要在於繼承人未完整搜集遺產稅課稅資料。雖被繼承人吳三貴已死，繼承人無法得知其確實財產狀況，但仍有蛛絲馬跡可循，若本案係委由富有實務經驗的會計師代為搜集及申報遺產稅，將不致遭到2倍以下罰鍰裁處的命運（9,146,150 ×2倍以下罰鍰）。

法令解析

第45條（2009.01.21修正）（漏報及短報之處罰）
納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。
如何搜集遺產稅課稅資料才不致造成漏報？一般而言，約可略由下列八個方面著手：

1. 查詢被繼承人及配偶的財產總歸戶資料。只要備妥被繼承人除戶戶籍謄本及繼承人身分證影本（可證明親屬關係之文件）至國稅局填單查詢，即可粗略暸解被繼承人財產狀況，但應特別注意此資料並非被繼承人之全部財產，故僅可當參考，不可以做為唯一的依據。
2. 死亡前2年贈與資料。舉凡被繼承人死亡前2年贈與二親等以內之財產均應併計遺產課稅，但已納贈與稅額者可自遺產稅額下扣抵。
3. 利用綜合所得稅申報書及核定通知書，暸解所得來源並勾稽相對的財產是否列報於遺產總額中。如有鉅額利息所得即可能有定期存款遺產，有股利所得則可能有股權遺產。
4. 查明有無以被繼承人名義開立之保管箱。因置於保管箱中之黃金、珠寶、古董等一般動產，亦屬遺產項目之一。
5. 查詢中央銀行匯出匯款資料，以確定有無死亡前處分財產並轉移至國外之行為。
6. 查詢被繼承人銀行公會、保險公會及集保公司開戶或投保相關資訊。為更了解被繼承人在臺灣的銀行開戶、保單投保、及證券投資狀況，可分別和相關單位申請明細當參考。除填寫申請表外，應檢附被繼承人除戶戶籍謄本、繼承人身分證影本及申請工本費（收費方式按申請內容的明細、筆數多寡略有不同）。
7. 確認有無配偶財產應併計被繼承人遺產之情事（配偶於1985年6月4日以前結婚，並適用聯合財產制夫妻，取得不動產及其衍生之財產）。
8. 注意生前重病期間提領存款或處分財產之事實，以避免漏報併入之遺產。

自2020年7月1日起，各地區國稅局同步實施「單一窗口」受理查詢被繼承人金融遺產服務，民眾能更完整查詢被繼承人死亡時之存款、上市（櫃）與興櫃有價證券、基金、期貨、短期票券、保管箱、人身保險、金融機構貸款及信用卡債務等金融遺產資料。這是政府一大德政，簡化納稅人的作業也降低短漏報之風險。

結語

天有不測風雲，人有旦夕禍福！任誰都無法預測死亡跟明天何者先至！若生前沒有妥善規劃安排，往往就會讓後代被稅務及分配問題所困擾，更甚者，有些財產橫跨三大洋五大洲的富豪，中壯年時期只顧著衝刺業務累積財富，想說等退休前再來處理財產，結果人生因故提早畢業了，子女不僅無法掌握海外財產明細，海外投資事業還被合夥人惡意併吞；甚至還發生過因為逾期未辦理繼承海外存款，導致被當地政府收歸國庫的憾事。切記資產規劃並非富人的專利，即使是小康之家也應做好生前規劃，不論是財產信託或預立遺囑均可行。因為能安排好身後事，避免子女陷入困境，便是最好的告別禮。

範例背景
「人只要能溫飽、生活安定、家庭和樂即是最大的幸福。」這是朱志青一直堅持的想法。朱志青是一個安分守己的標準公務員，在高雄衛生局上班近40年，從未發過橫財，唯一的財產即是一棟房子，其一對子女不但上進且勤勞，因此成就非凡，在臺北均有相當不錯的工作。
2020年1月間，朱志青因病過世，繼承人見老父並未有多餘的財產，故請假搭乘高鐵至高雄國稅局拿了一份申報書，填寫後即申報了事。

核定租稅與規劃

國稅局在對本遺產稅收件時，發現申報者並未檢附繼承系統表及繼承人戶口名簿，且在被繼承人一項領薪水的帳戶也只填了存款金額並未檢附存摺，故雖先收了件，但要求繼承人將此資料補齊，繼承人發現這麼簡單的案子，還要跑二趟高雄國稅局，頗覺不耐煩，但國稅局亦愛莫能助。
經過二個星期繼承人終將資料補齊，國稅局亦迅速核定本遺產稅案，遺產總額為865萬元，免稅額與扣除額為1,916萬元（免稅額：1,200萬元，配偶扣除額：493萬元，直系血親卑親屬扣除額每人50萬元，共計二人，喪葬費扣除額：123萬元），應納遺產稅額為0元。

法令解析

自2019年12月1日起稅捐稽徵機關實施遺產稅跨局臨櫃申辦案件受理，凡屬此申辦要點均不受被繼承人戶籍所在地限制，只需備齊應檢附的證明文件，納稅人可就近至任一國稅局所屬分局、稽徵所辦理申報，取得納稅或免稅證明書；而符合跨局申辦案件者，應符合下列條件：

1. 申報之遺產總額在2,500萬元以下，且未列報不計入遺產總額（汽、機車除外）。
2. 遺產種類：不動產（不含公同共有）、符合規定的現金及存款、上市（櫃）及興櫃的有價證券、個別投資面額不超過500萬元的未上市（櫃）且非興櫃股票及有限公司出資額、汽（機）車及已申報贈與稅並經稽徵機關核定死亡前2年內贈與的財產等六種。
3. 扣除額：配偶、直系血親卑親屬、父母扣除額、重度以上的身心障礙扣除額、喪葬費扣除額、農業用地作農用扣除額（不含農業發展條例第38條之1視為農業用地的土地）、符合規定的公共設施保留地扣除額、合計500萬元以下的未償債務扣除額及合計500萬元以下的應納未納稅捐扣除額等九種。

至於逾期申報、代位申報、遺囑執行人及遺產管理人申報或列報配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額、遺產為配偶剩餘財產差額分配請求權、死亡前6年至9年內繼承財產扣除額的再轉繼承案件、涉訟、被繼承人因公死亡加倍計算免稅額等案況特殊案件，因尚須被繼承人戶籍所在地國稅局審核，不適用跨局臨櫃申辦服務。
需檢附的證明文件：

1. 申報書表填載齊全，並加蓋全部繼承人及納稅義務人或代表人印章。
2. 檢附被繼承人之除戶戶籍謄本及各繼承人之戶籍資料。
3. 繼承系統表。
4. 存款餘額證明或存摺影本。
5. 股權應檢附證券存褶及死亡日股價證明。
6. 土地應檢附死亡年度公告現值證明、房屋應檢附死亡當期房屋稅單影本。

結語

現稽徵機關為提供便民服務，因而實施遺產稅跨局臨櫃服務申辦案件受理，在符合相關條件的情況下，可不受戶籍所在地限制，就近至任一國稅局所屬分局、稽徵所、服務處辦理申報，並取得遺產稅證明書。

範例背景
羅嘉倫生前在投資業界是具有十足專業與經驗的老前輩。周圍親朋好友只要掌握任何可望獲利的市場投資消息，絕對不會漏了與羅先生分享或請教。因此從公開交易之公司股份、有限公司之出資、到出名合夥、隱名合夥等等各種企業參與方式，都在羅先生的投資組合當中。但這也導致羅先生去世之後，其遺產申報工作難上加難。
繼承人眼見此申報繁複，只就財產總歸戶資料列載之遺產項目估算，在羅嘉倫過世後不到2個月即向國稅局申報遺產稅，列報遺產淨額26,400,000元。究竟繼承人這樣的做法日後會不會有問題？

核定租稅與規劃

國稅局承辦人員初接本案即發現，被繼承人生前2年綜合所得稅申報資料中，各年度利息所得有高有低，又列報營利所得之各公司股權在股權遺產中均未列報，乃報財政部核准追查被繼承人銀行帳戶資金流程。
經國稅局追查發現大部分的資金去向，被繼承人皆投資於未上市公司股權，經國稅局核算漏報未上市公司股權達18,600,000元，但經承辦人員仔細核對查獲日，方知未滿6個月申報期限，一本愛心辦稅，乃自動通知繼承人前來補報，經補報後，當無違章處罰情事，核定遺產淨額45,000,000元，應納遺產稅4,500,000元（45,000,000×10%＝4,500,000）。
本案漏報未上市公司股權之所以免遭裁罰，在於稽徵機關發現漏報時，尚未逾遺產稅之申報期限，致可減少被裁罰金額高達3,720,000元〔4,500,000 –（26,400,000×10%）〕× 2倍以下罰鍰。

法令解析

依遺產及贈與稅法第23條規定，被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵關依本法規定辦理遺產稅申報。同法第26條規定，若有正當理由不能如期申報，則應於規定申報期限屆滿前以書面提出延長，延長期限以3個月為限。
另依財政部83.02.16臺財稅字第831583169號函，稽徵機關受理遺產稅申報後，若申報期限尚未屆滿，於剩餘申報期限內發現有漏報之財產資料，得視個案情形，斟酌通知納稅義務人查對補報。

結語

發現有漏報時，應於申報期限屆滿前，即被繼承人死亡日起6個月以內補報。若有正當理由不能如期申報，則應於規定申報期限屆滿前以書面提出延長，延長期限以3個月為限。筆者就曾遇到一個案例，繼承人在遺產稅申報期限屆滿前1個星期，率爾依照國稅局發給的財產總歸戶清單草草申報了事，殊不知上述清單所載內容僅供參考，事實上還漏填了債權、現金、利用他人名義登記財產等，高達上億元等。還好在諮詢專家後，立刻趕在申報期限屆滿前1天，遞交了撤銷原申報及延期3個月之申請，之後在專家協助下，順利完成及結案，避免了一場補稅風暴來襲。

範例背景
汪明富出身南投鄉下農家，自學校畢業後便北上工作，憑藉著努力工作和勤奮學習而受老闆的賞識，因此不到5年即升經理。在45歲那年，他離開了優渥安逸的舒適圈，帶著豐富的工作經驗和長年累積的人脈，自己開設計公司，並找到許多年輕且滿懷熱忱的員工一起共創公司的榮景。隨著公司營運蒸蒸日上，汪明富因責任感重、事必躬親，加上頻繁和客戶交際應酬，長期睡眠不足和疲勞導致身體狀態每況愈下，不幸於2019年9月因心肌梗塞過世。汪明富年邁的父母對他的投資事業並不全然清楚，2019年11月至國稅局申請兒子財產清單時，在服務臺協助下填寫遺產稅申報書，就兒子臺北大安區二間不動產及銀行存款申報遺產淨額37,570,000元。申報遺產稅1個月後，隨及接獲國稅局來電告知被繼承人恐有漏報債權，應儘快將資料補齊，並於被繼承人死亡6個月內補報遺產稅，以免遭罰。

核定租稅與規劃

國稅局承辦審理案件時，發現被繼承人銀行存摺和某設計公司有大筆金額的資金往來，經查核後，確認該設計公司負責人即為被繼承人，恐有漏報債權之虞。因本案申報期限尚在被繼承人死亡日起6個月內，故通知繼承人應補報遺產稅，被繼承人父母接獲通知後，隨即和公司財務連絡，得知汪明富和公司有股東往來（即債權）12,000,000元，待備齊股東往來明細表後，隨即帶著遺產稅（補報）申報書至國稅局補報債權項目。
經補報後，當無違章處罰情事，核定補申報遺產稅12,000,000元，應補繳遺產稅1,200,000元。（12,000,000×10%＝1,200,000）本案補報公司債權之所以免遭裁罰，在於尚未逾遺產稅之申報期限6個月內補報，僅予以補繳遺產稅，致可減少被裁罰金額高達2,400,000元（12,000,000×10%× 2倍以下罰鍰）。

法令解析

依遺贈稅法第23條規定，被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵關依本法規定辦理遺產稅申報。

第45條（2009.01.21修正）（漏報及短報之處罰）
納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。

結語

若遺產債權是多年以前才形成，繼承人確實難以得知，故一旦在申報遺產後得知有漏報債權之情事，應盡速報補以免被處罰鍰。而談到債權，就在筆者處理之個案中，多年前曾發生當國稅局會同繼承人開啟被繼承人的銀行保管箱，竟發現被繼承人與第三人簽訂的土地買賣合約及頭期款銀行支票。國稅局最終將該筆土地按已售未過戶的方式，核定已售土地「應收債權」新臺幣6,000萬元，同步認列遺產土地公告現值2,000萬元為「未償債務」。這一加一減後的課稅淨額為4,000萬元，比起原本僅需申報土地公告現值2,000萬元相比，多了2,000萬元，依當時適用的50%稅率，足足暴增了1,000萬元的稅。雖然此債權不算漏報，但對這筆意外之稅，繼承也只能苦笑承受。

範例背景
曾文正於2018年1月間因病過世，由於生前從事業務非常繁雜，轉投資公司無數，故遺產總額高，適用邊際稅率當然亦高，而繼承人為整理其遺產資料亦傷透腦筋，經由稅務顧問輔佐後，方於同年4月24日申報遺產稅，列報遺產總額112,600,000元，免稅、扣除額計19,160,000元，遺產淨額93,440,000元。
但申報後2個月，即同年6月20日，繼承人由曾文正生前好友口中得知，曾君生前曾將出售股票款計20,000,000元借予被投資之一方工業公司，並有設定抵押。一方工業公司簽證會計師之查核報告亦有列載此筆借款，且該公司曾提供廠房資產供做其抵押品，繼承人據此立即向國稅局補報債權遺產計20,000,000元。

核定租稅與規劃

國稅局在受理申報後，依正常程序均會送主承辦單位（即審查二科）列管，再行派案，故當本案派到承辦員手中已是2018年5月16日。
查審人員按獲此案，因未上市公司股權非常多，經整理分析後於2018年6月25日發文向被投資公司函查投資變動、股東往來及暫收、付款情形，經函查發現被繼承人果真借予一方工業公司20,000,000元，其他尚無異常，乃依申報核定遺產淨額113,440,000元，應納稅額15,188,000元（113,440,000×20% – 7,500,000），由於函查日（2018年6月25日）係在補報日（2018年6月20日）之後，故並不構成漏報。
本案所以免遭處罰，在於繼承人發現漏報遺產後能迅速補報，且補報日恰在調查日之前，因而避免遭受罰款計7,344,000元〔15,188,000 –（93,440,000×15% – 2,500,000）× 2倍以下罰鍰〕。

法令解析

遺產稅案件開始調查日即查獲日之認定，直接影響到違章與否之認定。以本案而言，係屬繼承人漏報債權，依稅捐稽徵法48條之1及財政部108.07.12臺財稅字第10804507200號令：

1. 申報期限屆滿，派查後調取具體違章事證資料或函查者，以調取日或函查日（即發文日）為調查基準日。
2. 申報期限屆滿前已調取具體違章事證資料或函查者，以申報期限屆滿之次一辦公日為調查基準日。
3. 前二款調查函應載明具體查核範圍。

結語

遺產稅納稅義務人如發現短漏報遺產，應該把握時機在調查基準日前補報，以免受罰。此外，筆者也曾遇過一個案外案。老陳遺產稅核定多年後，繼承人小陳竟被老陳的合夥人檢舉當初漏報大陸地區投資遺產，幸運的是，當國稅局來函調查的時候，已逾了遺產稅已申報案件的5年核課稅期間而不用補稅；但是不用高興得太早，因為繼承人小陳2年前處份了該股權，獲利達2千餘萬，依臺灣地區與大陸地區人民關係條例第24條規定，該所得應併入臺灣地區來源所得課徵所得稅，繼承人因漏報所得被查獲，補稅加罰款上千萬，還真是始料未及。

範例背景
劉大鈞於2018年5月將名下價值80,000,000元之房屋及30,000,000元之股票均贈與給配偶張小云，爾後不幸於2019年9月死亡，死亡時只遺留帳戶中5,000,000元之現金。
劉大鈞之子劉小鈞因為之前看過新聞報導，得知現在民法已經修法採全面限定繼承，便打定主意，請母親張小云將房屋及股票出售後，匯往海外置產，並只針對劉大鈞遺留之5,000,000元現金申報遺產稅，並依民法限定繼承程序依序申報遺產清冊及辦理公示催告。
劉小鈞心想：即使國稅局要課稅補稅，反正我已經向法院辦理限定繼承的公示催告程序，依照民法關於限定繼承規定，只需要拿劉大鈞遺留的5,000,000元現金繳納遺產稅即可。
然而，事情真的會如劉小鈞所想的這麼順利嗎？

核定租稅與規劃

本件經國稅局查核發現，被繼承人劉大鈞生前已將房屋及股票贈與配偶，因屬被繼承人死亡前2年內之贈與，進而依遺贈稅法第15條規定將房屋、股票均併入遺產課稅，核定遺產總額為115,000,000元，扣除額及免稅額合計25,000,000元，遺產淨額90,000,000元，核定稅額11,000,000元，核定漏報金額為110,000,000元，漏報部分加計0.8倍即8,000,000元之罰鍰。
爾後劉小鈞聽從友人建議，依民法關於限定繼承之規定陸續向法院陳報遺產清冊、辦理公示催告等程序，最後也取得法院核發限定繼承備查文件。劉小鈞認為本件最多只會針對劉大鈞所遺留的5,000,000元強制執行，遂自作主張地將法院核發之限定繼承備查文件提供給國稅局，之後便置之不理。
最後，因本件遺產稅逾越繳納期限仍未繳納，而繼承人也沒有申請復查，國稅局徵收科只好依法於繳納期滿30日後，將本案移送行政執行。
然而，事情並未如劉小鈞所想的這麼順利，本件移送執行後，行政執行署認為本件遺產稅應納稅額為11,000,000元，因為逾期30日以上，故再加計15%之滯納金即1,650,000元，連同8,000,000元之罰鍰，合計應執行金額為20,650,000元。
之後，行政執行署第一時間，雖然如劉小鈞所想的，直接執行劉大鈞所遺留之現金5,000,000元。然而，行政執行署並未就此罷休，進而調查劉大鈞生前的資金流程及所有繼承人名下的財產狀況，因而查出：張小云已經出售房屋及股票並將資金匯往海外置產；而劉小鈞名下還有1棟房屋。於是，行政執行署便依法就該房屋進行查封、拍賣，並對劉小鈞及張小云核發限制出境命令。
劉小鈞之後雖然主張限定繼承並聲請停止執行，接續提出異議之訴，亦遭法院認為無理由而駁回。最後，本件遺產稅、罰鍰及滯納金就在劉小鈞名下房屋遭到以低於市場之價格拍賣後，才完全繳清，可謂得不償失。

法令解析

早期，財政部賦稅署針對限定繼承案件中「是否需要以繼承人固有財產對遺產稅負繳納義務？」之疑問，於財政部91.03.20臺稅三發字第0910451692號函認定：繼承人為限定繼承時，其就遺產稅僅負以遺產為限的有限責任。簡單來說，就是不需要拿繼承人自己的財產來繳納遺產稅。
之後，民法第1148條第2項於2009年6月12日修正生效，將我國之繼承制度修正為全面限定繼承。針對該次修法，財政部仍然維持上開見解，不過也配合修正後民法第1148條之1規定，作成財政部101.03.08臺財稅字第10000608440號函，增加認定：繼承人在繼承開始前2年內，如有受贈自被繼承人之財產，該財產可以作為遺產稅強制執行及禁止處分之標的。
然而，法務部101.06.01法務部法律字第10100058040號函，則持不同的看法，認為繼承人的固有財產，還是可以作為遺產稅的執行標的，其理由大致如下：

1. 依民法限定繼承中所要處理的債務，是指「被繼承人死亡前已發生之債務」。但是遺產稅之課徵，依遺贈稅法規定，需要被繼承人死亡時遺有財產，才有遺產稅的納稅義務之發生，屬於繼承人的固有債務。
2. 是以，繼承人雖主張限定繼承，如果經過陳報遺產清冊及公示催告，遺產依法扣除相關免稅額及扣除額後，限定繼承人確實因遺產繼承獲有利益，因為遺產已經變成屬於繼承人總體財產之一部分，所以行政執行署當然可以對限定繼承人之所有財產為執行。
3. 所以，並不是說繼承人已經辦理限定繼承，就可以主張其固有財產非屬遺產稅之執行標的物，並進而主張執行機關只能就遺產強制執行。

關於以上見解，後來也有人提起行政救濟，不過，在最高行政法院2013年度判字第454號判決中，則是採取法務部的見解，認為： 「債務人之全部財產為債權之總擔保，債權人自得任意對之為強制執行，債務人本無選擇權，從而繼承人未依法完納遺產稅，經稅捐機關將該公法上金錢給付義務移送強制執行時，無論是否為限定繼承，其應受執行之標的物，均不限於被繼承人所遺留之遺產，尚可及於繼承人的固有財產。」

結語

綜合本文就民法的限定繼承所做的探討，重點歸納如下：

1. 法務部及行政法院認為，遺產稅的行政執行並不會只以遺產範圍為限；
2. 如果被繼承人生前2年內有將財產贈與繼承人，該財產當然也是遺產稅行政執行標的；
3. 若生前要進行財產規劃，最好還是尋求專業人士之協助。臺灣民法改採全面限定繼承制度後，雖然已經不會債留子孫；但在遺產稅案件中，限定繼承並不限制遺產稅課徵及執行。

因此納稅義務人仍應依法誠實申報，提前規劃納稅資金，以免固有財產遭到執行，得不償失。

範例背景
張先生於2016年將名下公告現值100,000,000元之房地給配偶張太太，不料張先生不幸於2017年猝死，該房屋亦遭國稅局依遺產及贈與稅法第15條併入張先生之遺產課稅，就該房地所產生之遺產稅高達20,000,000元。
後續，張太太因為擔心自己未來過世後，兩名子女又要就該房地繳納遺產稅，遂詢問友人是否有可行之作法，友人表示：依民法規定，繼承，係繼受對於被繼承人之一切權利義務，故或許可以由子女繼承該份贈與契約，並與母親商議解除契約，將該房地返還給兩名子女。
如此，原屬於生前贈與併入遺產課稅之100,000,000元房地，經調整後，轉換為請求權，但一樣併入遺產課稅，故就遺產稅上並無影響。
後續，兩名子女便與張太太簽署「解除贈與契約兼遺產分割協議書」，約定贈與契約解除，該房地應返還給繼承人兩名子女，並由兩名子女協議分割為一人一半，完成移轉登記。

核定租稅與規劃

本案中在張太太和子女完成協議後，國稅局查核後認為：依照最高法院2018年臺上字第 690 號民事裁定等實務見解，贈與之撤銷權專屬於贈與人本人，不得為繼承之標的。換句話說，本件贈與案件中，張先生一旦死亡，他的贈與撤銷權也就跟著消滅了，也就是兩名子女無法繼承取得張先生的「贈與契約撤銷權」，故無法對張太太主張要撤銷或解除契約。進而作出以下認定：

1. 兩名子女與張太太解除契約並不合法。
2. 張太太實質上是透過贈與契約的解除來達到「提前讓兩名子女無償取得房屋的效果」，依照稅捐稽徵法第12條之1規定，應依實質課稅原則補徵贈與稅12,500,000元（100,000,000 × 20% – 7,500,000＝12,500,000），並就所漏稅額處以0.5倍的罰鍰即6,250,000元。

後續，張太太不服，陸續向行政法院提起訴訟，最後經最高行政法院認定：本件屬於依實質課稅原則課徵贈與稅之案件，依照新修的納稅者權利保護法規定，如果是依實質課稅原則課稅之案件，依法只能補徵15%之滯納金，不得處罰，故而撤銷罰鍰。最終，張太太罰鍰6,250,000元註銷，改課滯納金1,875,000元，省下4,375,000元之負擔。

法令解析

納稅者權利保護法於2016年12月28日正式施行，其中對於納稅義務人所增進的權利保護，可以分為以下幾項：

一、第4條第1項規定： 「納稅者為維持自己及受扶養親屬享有符合人性尊嚴之基本生活所需之費用，不得加以課稅。」
就此規定，已經於每年綜合所得稅申報時，增加基本生活費之扣除額，也就是說，財政部每年都會重新公告每人基本生活所需費用（2019年度為17.5萬元），故納稅者按該基本生活所需之費用乘以納稅者本人、配偶及受扶養親屬人數計算的基本生活所需費用總額，其超過免稅額、一般扣除額、儲蓄投資、身心障礙、教育學費、幼兒學前及長期照顧特別扣除額合計數部分（即基本生活費差額），得自綜合所得總額中減除，免予課稅。

二、第7條第3、7、8項規定： 「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息（第3項）……第3項之滯納金，按應補繳稅款15%計算；並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。（第7項）第3項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。」 
依此規定，未來如果有依「實質課稅原則」補稅之案件，原則上已經不能處罰，只能夠加計15%之滯納金及利息。不過，如果納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，還是會排除適用的。
上開張太太的案例，就是援引了這一條規定，最終減少了四百多萬元之負擔。
三、第14條第4項規定： 「納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」
依此規定，實務上將課稅方式分為「核實課稅」（所得，以實際收入減除實際成本及費用後，核實計算之）及「推計課稅」（於收入、成本或費用無法證明的情形下，依財政部頒布之標準推計所得額之方式），未來如果是推計課稅的案件，只要納稅者也有履行協力義務，就不能夠依推計結果處罰。
四、第18條規定行政法院要設置稅務專庭，提升稅務案件的審判品質及專業度。
五、第20條規定稅捐稽徵機關要設置納稅者權利保護官，由納保官： （一）協助納稅者進行稅捐爭議之溝通與協調。（二）受理納稅者之申訴或陳情，並提出改善建議。（三）於納稅者依法尋求救濟時，提供必要之諮詢與協助。
六、第21條規定： 依此規定，有以下三項主要效果：

1. 稅務行政訴訟既有的「爭點主義」限制人民進行訴訟爭點追加之效果，已經被捨棄，現在只要是在一審法院言詞辯論終結前，都可以追加或變更主張違法事由。
2. 行政法院應盡量查明事證直接核實確認數額，避免發回以後納稅人對於國稅局更正核定之金額又有不服，反而衍生更多爭執。
3. 如果有經過法院確定判決撤銷原處分，但原處分機關過了15年仍然不能確定應納稅額的話，就喪失核課的權限。

整體而言，本次納稅者權利保護法之修正，對於納稅人之權利保護，確實有所提升；以本件張太太的案件來說，張太太也因此免去四百多萬元之額外負擔，故此法案之通過，對於納稅人而言，確實有其貢獻。

結語

在納稅者權利保護法尚未上路前，納稅人對於稅務的爭議案件，例如某些特定費用、重複課稅、已依照實質課稅原則補稅者等，似乎獲得較少的保障。如今不僅有此法可保障消費者，又行政法院設置了稅務專庭來提升稅務案件的審判品質及專業度。因此善用納稅者權利保護法所提供的新制度，或許您的案件也可以因此獲得一線生機，降低稅額負擔。

範例背景
何方民早年到美國念書，因緣際會下與美籍妻子結婚，婚後生了兩個美國籍的混血寶寶，一家四口生活在美國和樂融融。
何某因工作關係常往返世界各地，卻不幸於2020年出差遇上全球新冠肺炎大流行而染病過世。美籍妻子為了處理丈夫的後事，獨自飛抵臺灣辦理遺產稅申報及繼承。因何妻從來沒有來過臺灣，也不熟悉臺灣遺產稅的相關法令，只好透過在臺友人協助。
友人告訴何妻，需先至戶政事務所辦理何某的除戶，之後申請何某的除戶證明、繼承人的戶籍謄本，再憑這些文件前往國稅局申報遺產稅。但何妻在請領戶籍謄本時，始發現兩個小孩及自己未入籍，申請不到戶籍謄本，無法證明繼承關係，亦無法順利辦理遺產稅申報及繼承。
配偶及小孩沒有在臺灣辦理戶籍登記真的沒辦法辦理繼承嗎？又若可以辦理繼承，有哪些限制呢？

核定租稅與規劃

因世界經濟的發展，國與國之間交流越來越密切，跨國婚姻也日趨頻繁，相對的，繼承的關係也越來越複雜。本案例要先確認繼承人的身分，因在臺無戶籍登記，須透過駐外辦事處認證過之配偶結婚證明及小孩出生證明來確認，並以此申報遺產稅。
許多雙重國籍的國人因生活重心皆在國外，娶妻生子後未替妻子及小孩在臺辦理戶籍登記，致未來過世後繼承人為了確認繼承關係而四處奔波。建議若無其他考量，結婚及生子還是回臺辦理戶籍登記，避免未來無法確認繼承關係。

法令解析

繼承可就沒像遺產稅申報那麼簡單，外國籍繼承人繼承動產須依每間公司的內規辦理，此處就不多以闡述，而繼承不動產又有著許多限制，茲分述如下：
首先是外國籍繼承人的身分別，與我國無平等互惠關係之外國籍繼承人不得取得遺產中之土地權利，僅能由其他繼承人繼承（內政部98.07.29內授中辦地字第0980725039號令）。
但何謂平等互惠關係呢？平等互惠關係即該外國人所屬之國家對臺灣人民在該國享有之權利，該外國人在臺灣亦享有同等權利。其是否為平等互惠國家，可至內政部提供之「外國人在我國取得或設定土地權利互惠國家一覽表」查詢。外國人申請在臺灣境內取得或設定土地權利案件，應檢附由其本國有關機關出具載明該國對臺灣人民得取得或設定同樣權利之證明文件。
另外，依土地法第17條規定，外國人不可取得林地、漁地、狩獵地、鹽地、礦地、水源地、要塞軍備區域及領域邊境之土地。前項移轉，不包括因繼承而取得土地，但應於辦理繼承登記完畢之日起3年內出售與本國人，逾期未出售者，由直轄市、縣（市）地政機關移請國有財產局辦理公開標售。

結語

外國繼承人只要證明其與被繼承人間親子關係，仍可順利辦理繼承，而除了針對繼承特定遺產土地有繼承特殊規定依法行政外，並無太多額外的限制。若能再找到富有經驗的專家提供協助，就更能使申報及繼承作業問題迎刃而解。

範例背景
張恆是山泰化學工業公司的總工程師，對有機化學的調配、混合、量產製造有相當的貢獻。但在二次化學反應的實驗中發生嚴重的爆炸，張總工程師在此次意外中不幸罹難，山泰化學公司對張恆的因公殉職，除發給年終獎金2,500,000元外，另核發退休金4,500,000元，撫卹金、互助金計6,500,000元。
張君遺有一對子女，張妻為儘快處理後事以抹平此痛苦的傷口，在領取上述退休及撫卹金後，全部以現金遺產方式連同一棟房地產13,500,000元向國稅局申報遺產總額27,000,000元。
張妻申報張君遺產稅的方式是否正確？難道撫恤金一定要列入遺產中申報嗎？

核定租稅與規劃

本案繼承人除所列報的現金遺產外，其餘僅一棟房地（公告現值及評定價值僅13,500,000元），由於符合簡化查核案件，不到1個月時間國稅局即按申報額予以核定。經核定遺產總額27,000,000元，並減除免稅額、相關扣除額計19,160,000元。核定遺產淨額為7,840,000元，應納遺產稅額784,000元（7,840,000×10%）。
上述案例其關鍵因素在於現金遺產，因繼承人領取被繼承人生前服務單位或保險公司所為之結付如撫卹、喪葬、保險給付，因不知應否併計遺產，為避免漏報可能逕以現金遺產列報。
而稽徵機關查審人員即使發現遺產中列報了現金項目，理所當然認為是被繼承人所遺留，當不可能再詢問此現金是否屬服務公司直接給予家屬的撫卹金或互助金，結果因繼承人誤植現金遺產，導致需多繳納稅捐。但因撫卹金或互助金均非屬被繼承人遺產自可不必併計遺產總額，據此，遺產稅額應僅有134,000元（1,340,000×10%），立即減少稅額650,000元。

法令解析

依財政部86.09.04臺財稅第861914402號規定，營利事業給付因死亡而退職之員工退（離）職金、慰勞金、撫卹金，係屬死亡人遺族之所得，免予計入死亡人之遺產總額；至死亡人之遺族對於該項退（離）職金、慰勞金、撫卹金應否申報綜合所得稅，則須依照所得稅法第4條第4款之規定，依法徵免所得稅。另營利事業給付死亡員工之喪葬費，仍應併入死亡員工之遺產總額計徵遺產稅。
故在被繼承人過世後，繼承人領取被繼承人之各種補助款項應否列入遺產，應視該款項係應給予被繼承人或繼承人而定；若屬應給付予被繼承人之款項，如應領未領薪資、基於職位辛勞代價由服務單位所給予的年終獎金、董監事酬勞金、車馬費、慰勞金或供作被繼承人之喪葬費等，均屬被繼承人之遺留權利，應併入遺產總額。
若屬應給付予繼承人之款項如撫卹金、公務人員或勞工之保險金或互助金及指定受益人之人壽保險給付，均係直接給付予家屬並非遺產稅課稅範圍，應免併入遺產總額。
另未指定受益人之人壽保險給付亦應列入遺產課稅，納稅人不可不慎。

結語

關於被繼承人生前已提供勞務而未領之所得、或身後分別發給被繼承人或繼承人之各項給付，應審慎區分納入被繼承人之遺產或繼承人之所得範圍，評估正確之計算方式。多年前筆者處理過一位上市公司董事的遺產案，原本繼承人在董事過世的次年，收到公司股東會發放之數千萬元之董事酬勞，原本繼承人要依董事酬勞所得憑單自行申報被繼承人最後1年的所得稅，而筆者得知後趕緊阻止，因為所得稅採收付實現制，過世時的應領董事酬勞便非屬於所得。筆者立即向國稅局註銷該憑單並獲准，而最終僅將董事酬勞直接申報為遺產。否則如果當初既申報所得稅、又課了遺產稅，豈不是一頭牛剝兩層皮。

範例背景
林美麗係大花工業公司的職員，大花工業公司的二公子花大富對美麗如花似玉的外貌喜愛有加，不久便以金錢攻勢加上愛情攻勢追得美人心；結婚後林美麗在工作上及家務料理表現稱職，深獲大花工業花董事長的喜愛，故除將大花工業一部分股權移轉給媳婦外，更將關係企業的經營權交其掌控。
孰料花二公子結婚不到7年，竟然喜新厭舊又喜歡上公司財務部的會計小姐，從此儷影雙雙。林美麗傷心之餘提出離婚的請求，最後雙方達成協議，除大花工業股權已過戶林美麗者外，林美麗尚握有半數關係企業股權，但協議不再由林美麗繼續經營，隨即辦理離婚手續。
花董事長對自己兒子娶了這麼好的媳婦卻又不知珍惜極度失望傷心，不到3個月的時間，花董因心肌梗塞病逝。繼承人申報其遺產淨額達126,400,000元，並不包含死亡前2年贈與媳婦股權－計46,520,000元。

核定租稅與規劃

稽徵機關接獲此案件，因申報遺產數額與各項數據顯示相當，並無漏報跡象，且死亡前雖有鉅額贈與媳婦股權之事實，但截至繼承日止婚姻之親屬關係已消滅，依法無須併計遺產課稅，逕行核定遺產淨額126,400,000元，應納稅額17,780,000元（126,400,000×20% – 7,500,000）。

法令解析

依遺產及贈與稅法第15條規定，被繼承人死亡前2年贈與其配偶、繼承人及其配偶等之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產併入其遺產總額徵稅；但依財政部82.03.18臺財稅字第821480434號函，被繼承人死亡前2年內之贈與，如其與受贈人間之親屬或配偶關係在被繼承人死亡前已消滅者，該項贈與之財產，免依遺產及贈與稅法第15條規定核課遺產稅。
財政部此一解釋令之頒布，對於現代生活型態改變，隨時有婚姻危機的納稅人而言，提供了更進一步的保障。因一般血緣關係結合的親人，其親屬關係自然形成，無法因其他法律行為而消失，但對於配偶、媳婦、女婿等姻親而言，原本之親屬關係將會隨著法律行為變動而消失；當被繼承人生前贈與給這些姻親之親人，去世前發生離婚情事，因姻親關係已消失，若再加諸繼承人之遺產稅負擔，當未盡合理。

結語

若親屬或配偶關係於被繼承人死亡前已消滅者，依法免課遺產稅。然而實務上就曾發生有一對已離異的夫妻，雙方仍共同扶養一對子女，但因為先生突發重病，為了規避鉅額遺產稅，在其他專家的建議下，重新到戶政登記恢復婚姻關係，而先生名下全部財產也隨即以贈與原因過戶給太太，一完成移轉馬上又辦妥離婚。然而，事後申報先生遺產稅後，被國稅局以實質課稅原則補稅加罰，真是偷雞不著蝕把米的現實寫照。

範例背景
許青順乃股市名人，靠著投資股票累積了不少財富，也因此，許多朋友有財務上的困難都會找許君借錢，而許君也都會慷慨解囊，甚至有些朋友的借款許君都言明不用償還。陳光通是許君多年的好友，亦因資金周轉需要向許君借了5,000,000元，許君見陳君生活並不優渥，故也不急著要求陳君還款。
天有不測風雲，人有旦夕禍福，許君貴為股市名人，常常出入許多應酬場合，對於任何應酬也都來者不拒，正因如此，身體出現了許多毛病，最後終因病不幸過世，身後留下配偶及一子。
許君過世後，留下大筆遺產及多筆生前借貸，許妻對於許君生前借貸一無所知，但對於陳君向先生之借款略有印象，逐向陳君要求還款，惟陳君聲明此筆款項乃許君生前所贈與之財產，無償還之必要。許妻迫於無奈，逐將許君生前匯款給陳君的5,000,000元全數申報許君的生前贈與。
許妻有其他方式可要回這筆錢嗎？陳君有機會免除贈與稅嗎？

核定租稅與規劃

依遺贈稅法第7條規定，贈與稅之納稅義務人原則上為贈與人，但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人。

1. 行蹤不明。
2. 逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。
3. 死亡時贈與稅尚未核課。

本案例因許君生前與陳君有借貸關係，許君過世後陳君翻臉不認帳，故僅能以許君生前贈與論，並核課陳君贈與稅。
又陳君與許君無親等關係，非遺贈稅法第15條規定之適用，故此筆款項並不會併入遺產課稅。
對許妻而言，若能找出當初先生生前與陳君所簽之借貸契約，雖說會增加先生的遺產稅（5,000,000×10%～20%），但至少可以此要求陳君還款，不至於一毛都拿不到。
對陳君而言，若當初不是主張許君生前贈與，而是主張許君生前與陳君共同投資，惟投資失利，此款項已虧光，再來與國稅局協談，說不定有機會免掉贈與稅。

法令解析

一、被繼承人於死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，併入遺產總額課稅： 二、若於被繼承人過世之前，親屬關係消滅者，贈與之財產免併入遺產內課稅（財政部82.03.18臺財第821480434號函）。
三、死亡前2年贈與，若受讓人與被繼承人間無親屬關係，不視為遺產（行政法院判例73判466）。

結語

贈與稅之納稅義務人原則上為贈與人，但贈與人死亡時贈與稅尚未核課以受贈人為納稅義務人。立法意旨在於避免其他沒得到贈與的繼承人共同負擔，衍生不合理的結果。根據筆者承辦遺產稅經驗，常見被繼承人生前移轉存款給看護，事後詢問看護表示得到匯款原因係贈與，若在修法前繼承人會成此筆贈與的納稅人，而在修法後，繼承人便可主張以受贈人為贈與稅納稅義務人。追究類似個案層出不窮的原因，在於當父母日漸年邁，體弱多病時，子女因工作又不常在身邊，僅剩看護日夜無休在身邊照護，老人家簡直將其視為餘生的生活依靠。也無怪乎老人家贈與看護的新聞報導從未間斷，而子女們在興訟之餘也要捫心自問是否盡孝？

範例背景
歐陽休是建築業公認的鉅子，其所經營的房屋仲介公司遍及全國各地，公司推出之建案更遍及臺北市及近郊鄉鎮；但歐陽君僅有一惡習，即長年嗜好杯中物。
在一次與合作夥伴把酒言歡大談新建個案後準備返家時，歐陽休突因腦血管破裂，經送醫急救，藥石罔效而去世，留下仲介公司及建設公司鉅額股權分別為2,200,000股及4,500,000股。
繼承人為使公司營運正常且順利辦理股權之繼承，乃盡快申報遺產稅，按面值每股10元申報股票價值，據以計算遺產稅。

核定租稅與規劃

稽徵機關在審查上述案件時，歐陽君所投資之仲介及建設公司均未提示歐陽君死亡日之資產負債表，又尚無期末資產負債表，乃按當期期初資產負債表加計截至繼承日營業額按同業利潤標準核算之所得額計算出每股淨值分別為34元及42元，仲介公司及建設公司股權分別為2,200,000股及4,500,000股，加計其他不動產並減除相關扣除額後，遺產淨額為275,620,000元，遺產稅額為47,624,000元（275,620,000×20% – 7,500,000）。
上述核定結果，若所投資之被投資公司可提供繼承日之資產負債表，稅額將會大幅減少。其原因是稽徵機關沒有期中報表來計算年中損益時，也只好用較高的所得額標準來概算。其結果常常產生核定所得額遠高於實際所得，致計算出之公司淨值較高，而增加遺產價值。
本案以當日稅後之資產負債表核算各該公司每股淨值分別為28元及35元，因此遺產總額將減少44,700,000元〔2,200,000×（34 – 28）＋4,500,000×（42 – 35）〕，因邊際稅率達20%，故立即節省稅負8,940,000元。不過某些績效較好之公司，也可能超過同業利潤標準，在此情形下，也許用所得額標準計算出的所得將低於實際所得。

法令解析

依遺產及贈與稅法及同法施行細則規定，遺產及贈與財產之評價以被繼承人死亡或贈與事實發生之時價為準，而所謂「時價」，土地以公告現值、房屋以評定價值、上市公司股票以當日收盤價，至於未上市公司股票則以資產淨值為時價，其適用順序有三：

1. 被投資公司提示繼承日或贈與日資產負債表者，以當日核算資產淨值。
2. 被投資公司未編製當日資產負債表者，則調閱當期及前期資產負債表推算當日之資產淨值。
3. 被投資公司尚未編製當期資產負債表者，以前期資產負債表及本期截至繼承日或贈與日之營業額按同業利潤標準核算之所得額估算每股淨值。

由於同業利潤標準所適用之純益率係為達到懲罰之目的均有偏高現象，若所投資之公司為非上市公司，應儘量要求提示繼承當日之資產負債表，如上例因股權數量大，每股淨值略有差異，節稅數額便相當可觀。

結語

實務上，國稅局會根據被繼承人遺留之股數面額大小及所占實收資本額比例，要求繼承人提供最近半年內、或最近1個月內，甚至是繼承日之資產負債表，以計算淨值之價值。若核定淨額與預估數差異過大，則繼承人有必要與被投資公司溝通現有之資產負債表及損益表是否合理呈現真實淨值。曾經有個案例是，某一公司尚未及時將國外侵權判決損失反應在報表上，導致公司淨值高估上億元，經提示法院判決證明及更新後報表，繼承人因此省下上千萬的稅額。因此，面對未上市公司股權之申報時不可不慎。

範例背景
臺北縣瑞芳的謝土灶原係鄉下務農的小孩，長大後亦在瑞芳結婚育有一對子女。1979年間，在遇到回鄉探親的表哥後，突發奇想，隨著表哥到臺北去求發展，原先僅係一家貿易公司的工友，但因有語言方面的天分，加以其好學肯學的精神，國民小學畢業的他，不出數年已精通數國語言及貿易商業知識，於是自創門戶。幾年下來，除本行貿易公司飛黃騰達外，亦跨足貨櫃、航運代理、快遞等行業，今日的謝董已非昔日的吳下阿蒙。
令人遺憾的，謝董在這幾年創業期間與會計小姐朝夕相處再生下三男二女，全部由謝董認領，昔日瑞芳的糟糠之妻雖明知此事，但由於會計小姐對謝董事業有莫大貢獻，故亦未再追究，謝董因愧對原配偶，在每次出國接洽生意總不忘買些珠寶、古董存放在銀行保管箱以備於未來萬一不幸離世對配偶的補償。
2019年4月，謝董在一場住宅無名火中喪身火窟，由於謝董生前已將大部分股權過戶予領養的子女，並已申報贈與稅，故所遺財產誠屬有限，經繼承人調閱財產總歸戶資料核對後，申報遺產淨額僅12,600,000元。

核定租稅與規劃

國稅局對此案件進行調查時，即對於謝董生前關係企業多達5家，公司資本額上億元者亦有3家，何以申報遺產淨額僅12,600,000元，感到不解，並認為事有蹊蹺。但經調閱財產歸戶資料、綜合所得稅申報書，甚至子女財產歸戶資料予以勾稽查核，發現死亡前2年財產均已移轉，而且已申報報贈與稅，或已完成合法合理的買賣交易，實無任何異樣。
但就在此時，謝董的二房出面檢舉大房（原配）漏報保管箱相關遺產，由於謝董在去世前即委由律師將保管箱鑰匙連同遺囑交予原配，故國稅局乃發文請原配會同銀行人員開啟保管箱，經詳細盤點，列成清冊，並請專家進行估價，發現漏報遺產高達53,600,000元，遺產稅額由原核定的1,260,000元（12,600,000×10%）變更為7,430,000元〔（53,600,000＋12,600,000）×15% – 2,500,000〕，漏報稅額6,170,000元，另外還須按漏報稅額繳納0.8倍的罰款4,936,000元。
一般而言：動產在遺產稅的查核上是最難突破的項目，本案會被稽徵機關發現此重大漏報在於二房發現並檢舉。而二房檢舉動機亦可洞悉，蓋因此保管箱之財產若未列於遺產清單，謝董領養領的五名子女（二房之子女）勢難依法繼承此部分動產。本案經檢舉漏報後，雖然被處以鉅額罰鍰，然而其子女仍有分配財產的機會。無論如何，此項遺產糾紛，對整體繼承人而言卻成莫大損失，頗值繼承人引以為戒。

法令解析

依遺產稅法及贈與稅法第1條，凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅；而所謂財產依同法第4條規定指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利，故本案漏報之珠寶、古董均屬財產的一部分。
若被繼承人死亡前，在金融機構或信託公司租用保管箱者，繼承人於被繼承人死亡後，依法定程序開啟被繼承人的保管箱，以書面向所轄國稅局申請派員會同點驗及登記，並繕造保管箱清冊，必要時，國稅局會請銀樓同業公會建請專家會同開啟保管箱，據以核算保管箱內資產之價值申報遺產稅，避免發生漏報而受處罰。
依同法施行細則第25條規定，動產中珍寶、古物、美術品、圖書及其他不易確定市價之物品，得由專家估定之。

結語

許多繼承人在處理長輩的身後事時，才想起銀行保險箱裡收藏了珍貴的名錶、珠寶、鑽石，價值可能超乎了自己的想像，在此應注意保險箱裡的動產亦屬於財產之一部分，若銀行方面已知悉承租人過世，依規定要由繼承人會同國稅局共同開啟保管箱，並造冊記錄，後續繼承人即應據此申報遺產稅。

範例背景
黃克強是某同業工會的理事長，為人正直中肯、一諾千金從不食言，多年來自己所經營的建設公司凡推出豪宅個案，均受客戶喜愛，信譽卓著。
2016年6月間黃君與數位朋友看中淡水一塊山坡地。由於此地景觀、視野絕佳，乃決定沿著小溪蓋別墅群。又再經仔細調查該地皮之所有權，發現已有二個財團將地皮買下，經黃理事長出面向財團大老闆說明其計畫情形，二位大老闆二話不說立刻答應讓地，但由於市價達5億2千餘萬，堅持一定要黃理事長開的支票，黃理事長當然一口答應。並向數位朋友籌集約4億4千萬元資金，部分以現金、部分匯款、部分轉帳進入黃理事長支票存款帳戶。因黃理事長做人一向信守承諾，無論是友人或商務夥伴均同意不另外簽署書面文件。故與出資友人之間都沒有簽署任何「信託」、  「隱名合夥」或「代持」契約。
不幸地，黃理事長在一次赴工地的視察途中意外車禍過世，留下動產、不動產82,640,000元及442,000,000元銀行存款。繼承人申報遺產稅時，除將動產、不動產加以列報外，銀行存款則列入不計入遺產總額。

核定租稅與規劃

國稅局受理本件申報案後，發現被繼承人銀行帳戶有鉅額銀行存款，又絕大部分以現金存入，經通知繼承人前來說明並提示資金來源證明，繼承人稱係被繼承人與他人合資準備買地建屋出售，但出資者眾，相互間又先以口頭允諾並無書面契約，僅能由出資者出具出資證明，此存款絕非被繼承人之財產。
但國稅局以繼承所提證據均係事後補證，非原始出資之資金流程證明，又沒有經過法院判決，實難證明被繼承人係以自己帳戶供人使用，故除將匯款及轉帳存入者准以認列未償債務扣除額計162,300,000元外，另將銀行存款併入遺產總額，核定遺產淨額362,340,000元（82,640,000＋442,000,000 – 162,300,000），應納遺產稅額64,968,000元（362,340,000×20% – 7,500,000）。
本案被繼承人即是生前被當「人頭」遭課鉅額遺產稅的最佳實例，在一般家族中，金錢往來往往未加仔細劃分，而且常以某人名義先行寄存。舉例而言，假如家族中剛好有人在銀行任職，由於銀行職員存款利率高，乃以其名義存款，若此人不幸去世，則銀行存款將全額併入人頭的遺產總額，以本案而言，若黃君不擔任人頭帳戶，即可減少遺產稅達55,052,000元〔原核定稅額64,948,000 –（82,640,000×15% – 2,500,000）〕。

法令解析

凡經常居住中華民國境內之國民死亡遺有財產，應就境內外財產課徵遺產稅，而若要主張被繼承人生前未償債務，依行政法院判例60年判字76號及財政部66.09.14臺財稅第36207號函，必須為迄死亡時未償還且具有確實證明；如向金融機構貸款應有未償餘額證明，私人間借貸應有借貸契約，資金流程等佐證資料。
 若要主張被繼承人名下之財產為「他人借名登記」之財產時，依國稅局實務見解以及財政部92.02.19臺財稅字第0920451458號令意旨，最好要取得法院的判決，例如：可由借名人（實質所有人）對於出名人（人頭）的全體繼承人提出民事訴訟請求返還財產，並取得法院勝訴判決，如此，稽徵機關原則上都會尊重判決結果而同意免列入遺產課稅。
但是，如果雙方只有透過和解、調解成立所取得的和解、調解筆錄，或在訴訟上認諾（被告向法院表示原告主張有理由）或不爭執（承認原告所提出的事實）所取得的判決，因為案件事實並未經雙方激烈攻防或經法院調查認定，稽徵機關仍然會調查相關事證自行認定（也就是說，如果證據不充分的話，國稅局仍可不承認借名登記）。
必須提醒的是，借名登記之判決，除了對出名人（人頭）之繼承人有免列入遺產課稅的效果外，相對地也承認借名人（實質所有人）因此取得一定的權利。此種情形，建議仍需同時評估借名人之課稅風險（例如借名人已經死亡者，則須列入借名人的遺產課稅，或是借名人尚未死亡者，則可能有所得稅或營業稅的申報義務）。考量稅負風險後，再行規劃。
上述情形，可以參考財政部88.10.19臺財稅第881949954號函： 「將財產信託登記於他人，如經法院判決確屬被繼承人所有，自判決確定日起6個月內補報遺產稅。」及財政部101.07.04臺財稅字第10104563040號令： 「營業人購買農地，囿於法令限制，借名登記於他人名下，嗣該未取得農地所有權之營業人出售該農地並取得代價，屬債權買賣行為，應按出售價格開立統一發票與買受人；另應按所得稅法第24條規定，以其出售收入減除成本及相關費用後計算所得額，依同法相關規定課徵營利事業所得稅。」

結語

繼承人應該提出被繼承人死亡時未償債務證明，或透過民事訴訟取得確定判決認定借名登記，方可申請免列入遺產，減少不必要之稅捐；相對地，也需要認識到：實際所有人因此可能產生遺產稅、所得稅或營業稅之風險。

範例背景
某甲從小極具商業頭腦，因此年紀輕輕即於大大小小投資中獲利數十億，並大量投資於不動產豪宅事業中。惟其為避免資產狀況曝光，並求節稅效果，乃商請年少時即十分要好的結拜兄弟乙、丙、丁，由某甲出資將許多房屋及土地皆登記在結拜兄弟名下，也因彼此之間有長年患難與共之情，每次借名行為皆係透過口頭或電話聯絡，從未做成書面約定，某甲配偶及子女雖然知悉此等事實，但因為生活無虞，也尊重父親安排，從未多加過問。
然而，一夜某甲突然於晚宴中因急性心肌梗塞離世，其繼承人於辦理清算父親遺產時，乃分別發函予乙、丙、丁，要求伊等返還登記名下的不動產予繼承人全體。詎料竟遭拒絕，繼承人只好訴諸法律請求返還。

核定租稅與規劃

某甲與乙丙丁間代為持有不動產的行為，在法律上稱為「借名登記」，性質上屬於私人之間的「民事債權契約」，效力上可以準用民法關於委任契約的規定。在本件案例中，可以理解為「借名人」某甲委任「出名人」乙、丙、丁，以提供名義登記為土地登記簿上所有權人的方式替某甲處理委任事務。
然而不動產登記名義人並非真正所有權人的情形，非不動產登記的常態，所以對於主張此等例外情形之人，應該對此負有舉證責任。因為本案某甲從來未就此等關係有留下書面約定或對話合意的錄音錄影，導致繼承人完全無法提出證據直接證明借名關係的存在，法院判決駁回繼承人之訴，繼承人不服上訴亦遭駁回，全案確定。
如果某甲於每次的借名行為中皆與乙、丙、丁作有書面契約，載明出資方式、登記標的財產、請求返還方式、契約期限等等，將來就有充分的證據可以主張借名登記的法律關係存在，據以依契約債權請求乙、丙、丁返還登記標的財產；退步言，若是不方便作成書面，於對話中加以錄音也不失為一個可以參考的執行方式。
人頭代持為財務規劃上極常見的操作方式，然而許多的爭議，都是在當事人間感情好的時候，單純以「情感信任」作為處理事務上的唯一擔保，在此建議，作為一個謹慎的財務規劃者，情感信任固然是一回事，但若涉及的利益到達特定層次，應該有的證據留存（例如書面契約、錄音錄影）仍然有其必要。除了一方面節稅，另一方面也要在節稅的過程中懂得為將來可能發生的紛爭預作防護，否則不僅節稅目的落空，若連根本資產都要不回來，豈不得不償失？
曾經發生的案例因為證據不足而無法在訴訟上被採信，或謂： 「舉證之所在，敗訴之所在」，不可不慎！

法令解析

按所謂借名登記契約，乃當事人約定，一方（借名者）經他方（出名者）同意，而就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義，登記為所有人或其他權利人之契約，是出名人與借名者間應有借名登記之意思表示合致，始能成立借名登記契約。而不動產登記當事人名義之原因原屬多端，主張借名登記者，應就該借名登記之事實負舉證責任。（錄自最高法院2019年臺上字2359號民事判決）

結語

早些年常見以人頭（借名持有）來持有財產，其原因不外乎是為了要分散所得、避免強制執行風險，或因不符合自耕農身分而想持有農地。但是這樣代持的作法，當事人和人頭感情融洽時自然相安無事，一旦發生利益衝突，在口說無憑，沒有明確契約、物證、金流佐證下，當事人生前都說不清了，更遑論身後由繼承人出面能溝通出好結果，勢必要興訟才能夠處理。在此奉勸大家，人頭登記問題多，及早解決最好。

範例背景
岳五漢身體一向硬朗，在事業上亦是一帆風順，其最大愛好即是購買房地產，故舉凡辦公大樓、住家皆有不少置產，每年租金收入上千萬元。    
2017年初，美國拉斯維加斯正在興建五星級觀光飯店，約再需新臺幣80,000,000元投資，經好友提議，岳五漢二次實地赴美評估，覺得該地點獲利性應相當高，回臺後便積極要將南京東路的辦公大樓予以出售。後該南京東路辦公大樓由承租公司買下，訂約時即付30,000,000元，交證件辦過戶時再給付50,000,000元，岳五漢收到房地買賣價金後悉數匯往美國，匯款單上載明投資目的。
但就在房屋過戶完成前2天，岳五漢突然因腦中風而過世，留下不動產公告現值72,400,000元及已收款但過戶未完成不動產其公告現值計42,400,000元，繼承人申報遺產稅時係將全數列為遺產，但另主張未償債務42,400,000元，至於美國之投資因尚未興建完成，乃未加以申報。

核定租稅與規劃

國稅局受理本遺產稅案後，因本案繼承人生前出售鉅額房地產，其申報時列為遺產，並扣除同額未償債務，於法並無不合，但出售房地款計80,000,000元其資金流向為何，係追查重點，經報財政部核准追查其資金流程，發現全數匯往美國，於是通知繼承人前來補充說明，繼承人乃檢附有關美國投資之相關投資協議書，證明該資金係用於該向投資，惟該五星級觀光飯店尚未興建完成，故無從申報遺產。
但國稅局認為既然已匯往投資，事實極為明確，乃將此款項逕併遺產，除核定遺產淨額152,400,000元，應納遺產稅22,980,000元（152,400,000×20% – 7,500,000），並處以所漏稅額1倍之罰鍰。
本案被繼承人生前出售鉅額財產，因已售未過戶，基於債權債務互抵之觀念，當然可減除。但因該系爭標的，因出售而產生市價，若資金未能交代，則可能被認定為漏報遺產，以本案為例，認定漏報遺產達80,000,000元，漏報稅額高達14,620,000元〔22,980,000 –（72,400,000×0.15 – 2,500,000）〕可謂得不償失，若土地未出售，反而是一個最好之租稅規劃方法。

法令解析

依財政部72.03.03臺財稅第31402號函，被繼承人生前出售土地，訂有買賣契約，並已收得價款，惟因故延至死亡時，仍未辦理栘轉登記，該已出售之財產，雖因未辦理栘轉登記之故，而應認屬遺產，惟移轉該項財產與買受人，亦屬被繼承人生前未曾履行之債務，有關此項未償債務扣除額之認定，應准按照該土地計列遺產價值之數額扣除，至於所取得價款，若其死亡時仍然存在，應列入遺產總額課稅，若資金流向已不可考，當然無從課稅。

結語

死亡前出售財產，即使尚未過戶，仍屬遺產應申報遺產稅，並同額列為未償債務。但對於出售之價金，國稅局會進一步追查其流向。

範例背景
黃世富生前在中壢擁有一大片工業用地，公告現值計34,000,000元；由於好友想要在該地建蓋廠房，於2018年10月15日商得黃世富同意後以84,000,000元成交，11月2日訂約收取12,000,000元，後於12月10日備齊所有證件後再收取32,000,000元，餘40,000,000元俟過戶完成再給付。
但不幸的是黃世富於2019年1月12日因車禍意外身亡，由於生前售地款尚未加以使用，故全數存於銀行，繼承人申報遺產稅時，因已出售土地未過戶，所有權屬黃君所有，乃列為遺產，並就銀行所餘存款計44,000,000元列為遺產，列報遺產總額78,000,000元（34,000,000＋44,000,000）。

核定租稅與規劃

稽徵機關對本案之查核，由被繼承人生前取得鉅額的資金詳加追查發現，被繼承人生前出售土地，總價款為84,000,000元，生前收取土地價款44,000,000元，餘40,000,000元尚未收取，因土地已出售，買受人對土地有請求權，但所有權人仍為被繼承人，故一方面將土地列為遺產，另一方面又將買受人對土地之請求權列為未償債務，故按土地公告現值列為債務扣除，惟出售土地價款中有40,000,000元未收取，屬被繼承人生前應收債權，應列遺產未列而以漏報認定，列表說明如下：

本案經國稅局核定遺產淨額為84,000,000元（34,000,000＋44,000,000＋40,000,000 – 34,000,000），漏報遺產6,000,000元（84,000,00 – 78,000,000），並就漏報稅額處以1倍罰款計1,800,000元（6,000,000×15%×2）。
被繼承人生前出售土地若未過戶，只要有訂約出售之事實，如出售價金尚未收取，則應列為債權遺產。
本案最為失當之處乃在於納稅義務人不明瞭土地一旦訂約出售，賣方即有相對之權利及義務。所謂權利，既是賣方有權收取價金或價金等值物，此即應收債權；所謂義務，也就是賣方必須移轉土地給買方，換言之，此塊土地即使暫掛在賣方名下，實質上屬於（或即將屬於）買方，反映在遺產稅申報上，權利屬於遺產資產應該申報，義務屬於負債應該主張扣除。再則就金額來看，前者是買賣價格，後者公告現值，如此將可能使繼承人難以負荷，故生前出售土地應屬不正確之租稅規劃。

法令解析

依遺產及贈與稅法第10條之規定，土地遺產係按公告現值評價，同法施行細則規定，債權之估價以其債權額為其價額，又依財政部頒布之解釋函令，被繼承人死亡前出售土地未辦理過戶者應認定為遺產，惟應移轉該財產予買受人，故亦屬未償債務，應准按該土地計列遺產價值之數額扣除，至於相對之應收債權，則按契約約定售價認定。

結語

長輩若是生前短期內出售長期持有之土地有兩個缺點：一則需繳納土地增值稅，二則是以出售後的市價現金課遺產稅；此與土地由繼承人取得後再處分相比，不僅不需繳高額土地增值稅，土地也是僅以公告現值課遺產稅。因此筆者建議長輩應儘量避免處分土地，以免徒增稅額負擔，當然，若這筆交易是過了這個村，就沒那個店，非賣不可的話，那就另當別論了。

範例背景
錢多多因善於理財投資，累積了不少財富，但因完全無風險觀念，認為自己可長命百歲，總是覺得規劃時機還早，所以生前最不喜歡保險人員來拜訪他。但由於他錢多多，保險人員仍一天到晚死纏爛打，要他投這個險、保那個險；故每次保險人員要約時間拜訪時，他總是避得遠遠的。但人算不如天算，人終究還是難逃一死。
錢多多過世後，繼承人對他的死倒不傷心，但想到其遺產均為不動產及非上市公司股票，對於要怎麼籌措大筆現金來繳納遺產稅覺得非常擔心，但為儘快分配遺產還是向國稅局申報遺產稅，其中不動產公告現值為86,250,000元，非上市公司股權淨值為37,240,000元，繼承人心想如果錢多多能在生前購買人壽保險，除了能降低遺產金額，少繳納遺產稅外，也不用煩惱沒現金繳稅了。究竟保險投資對於遺產及贈與稅的規劃有甚麼好處呢？

核定租稅與規劃

稽徵機關受理本遺產稅案發現，不動產部分核對其財產總歸戶資料無問題，但非上市公司股權淨值部分因投資金額大且有數家被投資公司，乃逐一調閱各公司資產負債表重新核算，發現被投資公司帳上土地均未進行重估價，持有上市公司股票亦未按繼承日收盤價調整，又未分配盈餘亦未按稽徵機關核定數計算。經重新核算結果，錢多多投資非上市公司股權淨值達56,730,000元，核定遺產總額142,980,000元，免稅、扣除額為18,160,000元，遺產淨額124,820,000元，應納遺產稅為17,464,000元（124,820,000×20% – 7,500,000）。
繼承人一收到遺產稅繳款書及核定書，雖心理早已有準備，一時之間要籌集這筆繳稅現金實屬不易，最後乃向國稅局申請以不動產抵繳稅款。
本案不動產17,464,000元抵繳稅款，經實際評估其市場價格，高達22,000,000元以上，一經抵繳即發生損失達4,536,000元。但本案若被繼承人生前已投保人壽保險，如此一旦被繼承人過世，繼承人不會為繼承財產繳交鉅額遺產稅而大傷腦筋，且保險給付無需課徵所得稅及遺產稅。若以投資觀點論之，今天若被繼承人係投保人壽保險，保額為33,333,333元，不需負擔所得稅、遺產稅，繼承人可淨取得保險給付33,333,333元，取得之時間迅速，並不需要等到完納遺產稅之後，繼承人也能取得足夠的現金繳納遺產稅。

法令解析

茲對遺產稅保險之目的詳列如下：

1. 生前適度分散財產，降低高額累進稅率。
2. 保險視同預留稅源，用以繳交遺產稅：稅額即保額。

1. 1. 以不動產抵繳不划算。
   2. 大陸地區或境外遺產，無法抵繳。
   3. 股權遺產抵繳，家族企業瓦解。
   4. 不以財產抵繳，則遺產遭法院查封拍賣。

  三、避免遺產漏報之危險。遺贈稅法第16條第9款規定：約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額不計入遺產總額。
  四、另依據2006年1月1日開始施行的所得基本稅額條例施行後訂立之受益人和要保人非屬同一人的人壽保險和年金保險（健康險和傷害險除外）中，屬於「死亡給付」部分，每一申報戶全年合計數超過新臺幣（下同）3,330萬元者，死亡給付扣除3,330萬元後的餘額，要計入基本所得額。 
例如某甲2019年度綜合所得淨額100萬元及領取「死亡給付」保險金4,500萬元，應繳納稅額計120萬元，計算如下：   五、此外財政部2020年7月重新檢討「實務上死亡人壽保險金依實質課稅原則核課遺產稅案例及參考特徵」詳如下列表格，認定九大類壽險保單投保方式有較高可能屬於刻意隱匿或是生前重病投保等情況，國稅局將採取實質課稅原則，按照個案一一查核。



結語

保險給付，不僅不需額外負擔所得稅、遺產稅，繼承人亦可用此給付繳納遺產稅。但也要注意關於保險給付有關最低稅負與遺產稅實質課稅問題。

範例背景
陳大園先生是一位優秀的管理人員，擔任高盛資產管理股份有限公司的董事，陳先生平日因忙於工作疏於照顧自己的身體，於一次員工健康檢查時發現罹患肺線癌，2個月後就過世了。
繼承人在整理陳先生的存款資料時，發現陳先生過世後有一筆款項金額2,500,000元匯入其個人帳戶，但繼承人不以為意，僅就陳先生死亡時名下財產，如銀行存款、股權投資以及不動產等資料申報遺產總額計85,000,000元，扣除免稅額、親屬扣除額及喪葬費後遺產淨額為77,840,000元。

核定租稅與規劃

國稅局收到本遺產稅申報案後，針對被繼承人之遺產逐一勾稽，發現陳先生過世後匯入銀行存款2,500,000元係被繼承人在世時擔任高盛資產管理股份有限公司的董監事酬勞，故國稅局針對這部分除補徵遺產稅外，並按所漏稅額處0.4倍的罰鍰。
繼承人收到國稅局的遺產稅核定通知書及繳款書時，不服國稅局的核定結果，申請復查時主張於被繼承人死亡時並未獲取該筆所得，實無逃漏意圖，不應處以罰鍰。但國稅局認為納稅義務人未完整申報遺產，既經稽徵機關向相關單位查獲漏報事證，納稅義務人未完整搜集被繼承人之財產資料，並詳實申報，難謂無過失，依法仍應處罰。

法令解析

財政部臺北市國稅局表示：被繼承人死亡時遺有之不動產、動產及其他一切有財產價值之權利，依遺產及贈與稅法第1條及第4條規定，應課徵遺產稅。於被繼承人死亡後始發放之應領董監事酬勞，屬於有財產價值之權利，為被繼承人死亡時遺有之財產，應課徵遺產稅。被繼承人陳先生因董事身分所應領之董監事酬勞，高盛資產管理股份有限公司雖然於其死亡後始發放，為陳先生所應領而尚未領取之董監事酬勞，屬有財產價值之財產，依遺產及贈與稅法第1條及第4條規定，應併計遺產課稅。
納稅義務人已依照規定申報遺產稅，但是有漏報或短報的情形時，除了補徵稅款外，還要按所漏稅額處2倍以下的罰鍰，但是短漏報遺產稅額在新臺幣35,000元以下或短漏報遺產淨額在新臺幣600,000元以下，就可以免予處罰。如果是故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐的話，除了補稅以外還要處以所漏稅額1～3倍的罰鍰。如果在還沒有接獲檢舉和還沒有經國稅局或財政部指定的人員進行調查以前就自動補報的話，除了補徵稅款，就可以免處罰鍰，但是還要就補徵的稅款加計利息一起徵收。

結語

納稅義務人於申報遺產稅前，也應同時查明被繼承人死亡年度任職單位有無尚未發放之各類所得，以及是否有公司在次年度才發放的董監酬勞，若有應主動納入遺產總額申報，以免發生短漏報遺產而遭受處罰。

範例背景
周家三兄弟家業經營房地產投資，多年來皆由老二為主要經營者，其他兩兄弟皆未過問且極為信任親兄弟，甚至將部分銀行帳戶及印章直接交由老二，以利經營之便。但天有不測風雲，老二在一場公司會議中突發性腦溢血倒下，雖然在緊急送醫後搶救回生命，但是人一直處於深度昏迷狀態，對外界的刺激沒有任何反應，最終診斷為植物人。
周家大哥為了接手老二的工作，壓力極大、數夜未眠，隔週在上班的途中因超車發生車禍，被判定當場死亡。大哥獨子周明宸為辦理父親的後事及遺產稅申報，發現父親帳戶在過世一年半前曾匯入數筆金額至未上市之五香公司，約莫新臺幣6,000萬元，經查當時匯出是由叔叔辦理，但叔叔仍處於昏迷狀態，無從得知匯款緣由，僅知匯款數額跟對象，周君應該如何申報父親生前轉出大筆資金？

核定租稅與規劃

繼承人申報遺產稅案件後，國稅局經查調綜合所得稅核定資料、帳戶資金流程及投資之未上市（櫃）資產負債表所載負債項下的股東往來科目，被繼承人周父亦持有五香公司股權，資金往來情形一經查調，匯出鉅額金流，納稅義務人漏未申報，除補徵遺產稅外並予以處罰之風險極高。
周君辦理遺產稅申報時，除應注意將被繼承人投資公司的股權或股份列報遺產外，如被繼承人與公司間有資金往來的債權尚未獲清償時，納稅義務人亦應將被繼承人所遺債權金額併入遺產總額申報。
進一步查調，繼承人不知被繼承人資金流向及用途的前提下，匯出應屬借款於五香公司之金額，屬債權應併入遺產總額申報，惟未上市之五香公司依經濟部商業司查詢，該公司已經解散，連年虧損已非一朝一夕可彌補，應符合遺產及贈與稅法第16條第13款所示債權不能收取情事，周君可主張被繼承人對五香公司之債權無法收回，並檢附說明該公司近幾年之營所稅結算申報資料連年鉅額虧損，避免漏報或增加稅賦負擔。

法令解析

依遺產及贈與稅法第4條： 「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利」及遺產及贈與稅法施行細則第13條： 「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」屬於被繼承人財產價值之權利皆屬課稅範疇，但依遺產及贈與稅法第16條所列各款情形得以不計入遺產總額，本案例屬於第13款被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者之情形。

結語

遇有無法收取之債權，仍應主動申報並依遺產及贈與稅法第16條主張為不計入遺產總額。以本案為例，被繼承人生前貸與投資公司，但卻發生公司有他遷不明、歇業或停業等情形，以致被繼承人之債權有不能收取之情況，繼承人便可以提供相關證明，供國稅局審核，以爭取免徵遺產稅。

範例背景
丁文山所經營的開泰工業股份有限公司為一標準的家族企業，股東四人分別為丁文山夫婦及其二名子女。公司剛成立時資本額2,000,000元，僅從事螺絲車床加工，不出幾年營業情況漸佳，除加工生產外，亦從事進口買賣工作，資本額已經由盈餘轉增資到20,000,000元；且因公司均係家裡成員擁有，故將個人財產無論汽車、房地產均以公司名義購買，如此一來公司可增提折舊、保養、稅捐、燃料等費用，少繳一點營利事業所得稅，另一方面可便於未來之出售。
2018年間，丁君的子女所得日高，乃籌得一筆資金將丁君的股權全部買下，事隔二年，2020年間丁文山因病過世，丁君生前住院期間花了相當多醫藥費，原存在銀行的售股資金剛好可用來支付，繼承人乃將父親名下唯一的房屋申報遺產稅，現值計20,500,000元，但其免稅額、扣除額、喪葬費即達23,160,000元，遺產淨額為0元。個人將資產移轉給投資性之控股公司，並能清楚交待資金流程，能夠有效降低遺產稅金。

核定租稅與規劃

稽徵機關對本案之審查原依簡化辦理即要逕按申報核定，但依死亡前2年個人綜合所得稅資料發現，丁君尚有開泰工業公司之營利所得，但為申報股權遺產，經請繼承人前來說明，繼承人稱丁君已將股權售予子女，而子女購買的資金流程及來源交代得相當清楚，買賣價格均逾公司每股淨值，並無顯著不相當代價情事。同時被繼承人售股之資金之用途明確，雖然死亡前幾年公司大肆置產，但均為公司法人名下，並非其個人財產，故依申報核定遺產稅額為0元。
因目前證券交易所得停徵，很多家族企業乃將財產予以證券化，設立投資公司，而在移轉這些公司股票時，除繳交3‰的證券交易稅外，  只要安排得宜並無其他稅捐。而所謂「財產證券化」係指個人財產以公司名義登記，如將所有股權移轉由投資公司持有，俟第一代要移轉予第二代時，第二代再舉出資金流程，以略高於投資公司資產淨值的價格予以購買，即可輕易擁有第一代辛苦累積的財富。
但在運用此方法進行租稅規劃時，  應特別注意第一代售股資金之流向及規劃時間之充裕性，部分案件均因未能說明售股資金流向或規劃時間過於倉促而功敗垂成，  不得不小心。

法令解析

依民法第26條規定，法人於法令限制內，有享受權利負擔義務之能力，而公司法於第1條便開宗明義規定公司為法人，是故自然人一旦成立投資公司，其即有權來買受不動產及股權動產，而投資者本身則係利用此公司名義，進行產權之移轉，而自然人與公司間既是買賣行為，即應有明確之資金流程。但投資公司持有上市公司股票及土地資產時，稽徵機關分別按股票市價及土地公告現值調整投資公司之淨值總額。

結語

家族企業欲藉由「個人財產證券化，以公司名義登記」之方式來進行租稅規劃，時間可說是最關鍵的煉金術，若能從第一代起就委請專業會計師來進行規劃，無論就股權贈與、  增資、買賣、資金流程及時程，都能來提早做妥適安排，不僅可以有效降低遺產稅金，也能確保公司順利接班。

範例背景
許進一早年為二手車商，因其眼光獨到、為人誠懇老實加上售後服務良好，累積了許多忠實客戶，也讓他大發利市賺進了許多財富，而隨著年紀漸長，許進一漸漸將事業交棒給獨子小許經營，自己則退出公司的經營，將股權移轉予小許。由於大環境時空背景的不同、車市市場的改變，小許的經營方針亦與父親相異等因素，使得公司經營不善而逐年虧損，在不得已的情況下，許進一於2014年間陸續以個人資金借了50,000,000元給小許的公司，讓公司得以穩定的經營下去。
2015年間，許進一將其債權抵繳轉增資，由於小許的公司長年虧損，每股淨值為負2元，故許進一以每股面額10元，取得公司5,000,000股，2019年初，許進一與家人在飯店內餐聚，用餐結束後不慎在下樓梯時，失足滑倒而離世，留下了存款、不動產與公司股權。
故小許按父親存款5,500,000元、不動產公告現值12,500,000元與去世時公司每股淨值3元，換算股權淨值為15,000,000元，申報遺產總額33,000,000元。

核定租稅與規劃

國稅局受理本遺產稅案後，先行調閱被繼承人死亡前2年存款明細確認無鉅幅減少現象，且申報之公司股數5,000,000股，其價值係以被繼承人死亡日該公司之股權淨值計算，於法並無不合，故以遺產總額33,000,000元，扣除免稅額12,000,000元、配偶扣除額4,930,000元、直系血親卑親屬扣除額500,000元、喪葬費扣除額1,230,000元，核定遺產淨額為14,340,000元，應納遺產稅為1,434,000元（14,340,000×10%＝1,434,000元）。
本案因小許的公司長年虧損，每股淨值低於面額10元，為負2元，在進行債權抵繳轉增資時，依公司法第140條規定，認購股票價格不得低於每股面額10元，故許進一可將50,000,000元的債權轉為公司股權5,000,000股，而依遺產、贈與稅法施行細則第29條規定，被繼承人之財產價值係以被繼承人死亡日該公司之資產淨值計算，故許進一死亡時之財產價值為15,000,000元（5,000,000股×每股淨值3元）。
若許進一未將債權50,000,000元抵繳轉增資，依遺產及贈與稅法第4條規定，被繼承人生前借款與公司，截至死亡日止該公司尚未清償者，其性質屬被繼承人對公司的債權，故係屬被繼承人財產，應列入遺產申報遺產稅，許進一遺產稅應為4,234,000元。（按遺產總額68,000,000元–免稅額、扣除額共18,660,000元）×10%＝4,934,000元。二者情境下稅金相差了3,500,000元。

法令解析

依公司法第140條規定，採行票面金額股之公司，其股票之發行價格，不得低於票面金額。但公開發行股票之公司，證券主管機關另有規定者，不在此限。採行無票面金額股之公司，其股票之發行價格不受限制。
依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定。

結語

本案例中的操作方式手續簡單且效果大，因為被繼承人透過現金增資的做法，一方面可讓公司獲得浴火重生的銀彈，另方面卻也同步降低了財產的「總價值」。如此善用資產轉換，有效的降低了遺產稅。

範例背景
黃靜山早期靠經營土地買賣積累第一桶金，爾後跨足保險經理人、金融投資及不動產仲介等事業。多年打拚碩果頗豐，並培養了收藏藝術品的嗜好，其中古董、字畫、名壺是他的最愛，家裡亦成立展示間，陳列各國各朝代文物，部分還是從蘇富比拍賣場拍得，價值上百萬美金者俯拾皆是。不過就在兒孫為黃靜山慶祝完95歲生日後，他因氣喘宿疾發作，導致心臟衰竭不幸離世。
黃靜山去世後，繼承人面臨遺產稅之申報，由於這些古董和字畫均未登記所有權，散落四處，估價又困難，故僅就不動產、股權動產加以申報以便過戶，古董等動產則未加列報，申報遺產淨額126,000,000元。這些古董及字畫究竟該不該申報？

核定租稅與規劃

本案不動產、  股權並非係重點，主要係在古董、藝術品部分，由於稽徵機關早耳聞被繼承人生前喜好蒐集古董、字畫，但遺產稅申報卻無列報，經通知繼承人補充說明稱目前被繼承人所遺留者均為文化、歷史、美術之圖書物品依法可不計入遺產總額，部分價值較高者，黃靜山極為好客，每有好友至家中參觀遇有喜好者，均會借其玩賞，由於並無所有權登記，又未列冊登載，目前要收回可能性極低，最後稽徵機關又查無實據，不得已乃依申報核定遺產淨額126,000,000元，應納稅額17,700,000元。
以本案而言，    被繼承人生前若可完整保存其古董、名畫，價值應屬不菲，而另一方面這些動產均無登記所有權，一經交付即達成栘轉，故在所有權之認定上頗多爭議。 又目前部分私人銀行亦對藝術品提供專業之服務，  除幫客戶競標、鑑定藝術品外，更有藝術品融資，甚至為避免身後不知如何公平分配給子女，還會就受贈機構提供適當之捐贈建議。
惟現在資訊科技發達，國稅局稽徵技術精進，例如蘇富比來臺拍賣資訊需揭示於國稅局，再加上信用卡資料亦可能揭露交易資訊，故納稅義務人仍應遵守誠實為上策。

法令解析

依遺產贈與稅法第4條第1項，本法稱財產指動產、不動產及其他一切有財產價值主權利，故舉凡黃金、珠寶、翡翠瑪瑙、古董、字畫、郵票，甚至目前大家熱衷蒐集的舊硬幣或是成套的電話卡，均為動產一部分，所有權人過世後均應併計遺產課稅；而其估價的方法，依同法施行細則第25條規定，動產中珍寶、古物、美術品、圖書及其他不易確定其市價之物品，得由專家估定之。
惟對於遺產中有關文化、歷史、美術之圖書、物品經繼承人向主管稽徵機關聲明登記者，  依遺產及贈與稅法第16條規定，可不計入遺產總額， 但繼承人將此項圖書物品轉讓時，仍需自動申報補稅。

結語

許多富商都有其獨特的雅好，不僅有陳年老酒、高級跑車、古董字畫、藝術品等等，尤有甚者，乾脆開個博物館來展示收藏及開放參觀，不僅能一圓自己的收藏夢，也可算是回饋給社會大眾。而私人收藏的藝術品，除了生前可做為投資用途，身後還具有將「應稅遺產移轉至免稅遺產」的功能，有效節省遺產稅負，但是要留意若是繼承後轉讓變賣，仍需補繳遺產稅。

範例背景
張元碩從小跟著爸媽居住在臺北市。張爸爸及張媽媽早年在信義路一帶買了一大片土地做為投資使用，父母親百年後張元碩繼承土地，但隨著經濟的發展，臺北市中心地帶土地越顯珍貴，許多建商紛紛要求與合建分屋，張元碩禁不起眾人遊說終於答應，但其堅持要分有地面一、二、三層。
張元碩分得房子後，將第一層租給銀行，二、三層租給公司行號，不出數年其租金收入即達2千餘萬元，一直存放銀行定期存款。其孫子建議其購買不動產，既可保值又會增值，且若出租尚有租金收入，張元碩由於得到上次合建分屋的好處，便於2015年間，將數年累積的租金收入約50,000,000元，全數購買房地產。張元碩卻於2018年年初因病過世。繼承人整理張元碩遺產資料，發現最近買的房地市價雖達300,000,000元，但其房地公告現值才120,000,000元，因此申報遺產淨額120,000,000元。

核定租稅與規劃

稽徵機關在審查本案時，發現張元碩生前綜合所得稅申報書中列報大額利息所得及租賃所得，但去世時銀行存款為0元，乃積極報財政部核淮追查資金流程，追查到最後方知其全數已購買不動產，且不動產業已按公告現值申報遺產在案，乃依申報核定遺產淨額120,000,000元，應納稅額16,500,000元。
本案若被繼承人張元碩未將銀行定期存款購買不動產，則遺產總額將立即增加180,000,000元，增加遺產稅額達36,000,000元，而此主要原因在於遺產價值之認定以銀行存款係將餘額全部併入遺產，但不動產則係按公告現值評價所致。
不動產之規劃，需與個人理財作通盤考量，整體來說，持有任何資產均有其優缺點。另一方面資產所有人，隨著年齡不同，資產比例應作適當調整，若以銀髮族來說，持有過多之銀行存款，不論就其報酬率低或相對於不動產之遺產稅率高，應將其與不動產間應作適當比例調整，始為明智之舉。

法令解析

依遺產及贈與稅法第10條規定，遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。
第1項所稱時價，土地以土地公告現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。

結語

不論持有任何資產，就個人理財或稅務面來說皆有其優缺點，就「財產轉為不動產化」對遺產稅的稅務效益主要係壓縮課稅價值，因為遺產稅對於不動產之計價以土地公告現值或房屋評定標準價為準。只是房地合一稅在2016年1月1日起開始實施後，不動產壓縮策略的節稅效果若與未來潛在的房地合一稅租稅成本同時考慮的話，其創造的效益主要就是租稅遞延的好處，因為國稅局將透過房地合一稅回補少課的遺產稅。最後，由於財產規劃涉及的法令多且變動頻仍，因此超前部署在生前進行妥善財產配置也是極為重要。

範例背景
北風呼呼吹來，走過臺大醫院的長廊，王子美虛弱的身子感覺特別的寒冷，這已是王老爹生病住院的第二個冬天了。由於怕父親擔心，1年多來近4,000,000元的醫藥費王子美不願自父親退職優惠利率的定期存款帳戶領出支用，而四處告貸，王子美自己一百餘萬的存款亦花用殆盡。
但最不願遇到的日子還是來臨了，2003年12月初，王老爹病情加重，陷入昏迷狀態，且送進了加護病房，經其朋友告知王子美，父親一旦過世，其定期存款帳戶之存款可能要全部併入遺產課稅，王子美情急下隔天便將父親的定期存款解約，部分轉存自己帳戶，部分則領現償還父親醫藥費之貸款；事隔2天王老爹去世了。王子美申報父親之遺產稅，其中不動產公告現值即達21,420,000元，定期存款因繼承日已不復存在，故未加申報。

核定租稅與規劃

國稅局受理本件遺產稅申報案後，經由綜所稅申報書發現被繼承人應有鉅額定期存款，但申報書分文未報，乃報經財政部核准追查其資金流程，經追查發現被繼承人過世前2天提領定期存款5,600,000元，又調閱護理紀錄發現被繼承人提款時已呈昏迷狀態，乃就全數提領金額併計遺產總額，並以漏報遺產送罰。
本案繼承人雖主張該定期存款提領係償還被繼承人生病期間向朋友告貸之款項，但因均無明確資金流程可稽，且截至繼承日醫療費用均已付清，亦不可以未償債務列報，稽徵機關乃核定遺產總額27,020,000元，免稅、扣除額計19,160,000元，遺產淨額7,860,000元，應納稅額786,000元〔（27,020,000 – 19,160,000）×10%〕，漏報稅額560,000元。
本案由於繼承人在被繼承人就醫期間不當的資金運用，又未明瞭「重病期間」之真正意義，不僅應納稅額增加了560,000元，又被處以1倍的罰款（依規定可處2倍以下罰款），可謂冤枉至極；是故本案繼承人若能在被繼承人就醫期間將被繼承人定期存款之使用情形加以記錄，並保有明確之資金流向證據，即不會有今日冤枉繳稅又遭罰款的情形。

法令解析

所謂被繼承人「重病無法處理事務期間」，依財政部臺北市國稅局之定義為，被繼承人生前於醫院就診死亡，或雖非於醫院死亡乃臨終出院於自宅死亡，如醫療診斷書或住院護理記錄，載明被繼承人昏迷或無意識能力之期間，以該期間認定為重病無法處理事務期間。
依遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款仍應列入遺產課稅。

結語

子女於父母臨終前陪伴在側且悉心照顧，在傳統的中國孝道中乃天經地義之事；本案例中的當事人除了將自己的存款花光殆盡之外，還動用了父親的定期存款來償還醫藥費之債務就是一例。對此，國稅局在查核實務上也並非不近人情，只要繼承人能夠就被繼承人生前之存款，在被繼承人過世後舉證其用途，就不會被列入遺產課稅而處以罰款。

範例背景
花四海在生前一向秉持「借錢是本事，花錢是本領」之生活哲學，到處舉借負債出入聲色場所，一擲數十萬。由於其財產眾多、財力雄厚，開口借錢倒也成為他的生活樂趣，只要一開口，朋友無不應聲允諾，而其借錢有一大特色，就是一定要其朋友撥到他銀行帳戶，他再取現金或開立支票支用。
另花四海在理財方面亦有獨特之處，最擅長運用財務槓桿原理，舉凡購置房地、不動產等，均向銀行告貸，故雖不動產多，相對銀行債務亦多，但天有不測風雲，花四海在2020年元旦假期間開著法拉利跑車兜風時，遭逢一場嚴重車禍而死於非命。
繼承人整理遺產資料時赫然發現其不動產公告現值雖有52,600,000元，但銀行未償債務即達41,500,000元，私人債務亦達15,200,000元，由於資金流程明確，乃全數列報為未償債務。

核定租稅與規劃

按繼承人繼承財產其遺產稅之負擔，除限定繼承外，係以繼承總財產扣除總債務後之淨額核課遺產稅。
稽徵機關對本遺產稅案，因未償債務額實在太大，乃逐一追查其借貸資金用途，發現銀行未償債務均係購買不動產，且均有設定抵押在案，由於銀行借款係按市價六～七成借款而遺產評價則按公告現值，繼承人主張並無不符而准其認列，私人間借貸部分，每一筆均有資金流程，且係花四海生前縱慾享受所花掉，故亦不得不讓其認列，核定遺產淨額為負4,100,000元，應納遺產稅則為0元。
借款購買土地，因土地係以公告現值評估其遺產金額，而債務係以實際借款為扣除金額，若不動產之公告現值低，則此種規劃不失為節稅之好方法。
有關未償債務之主張，若能舉證得宜，對遺產稅之降低，影響甚鉅，玆將一般國稅局對未償債務審查列示如下：
一、金融機構借款
這類性質之借款，一般只要能提出貸款合約書、貸款撥入被繼承人之存摺影本，以及相關文件足以證明該借款，且非被繼承人重病期間所為者，國稅局通常都會核實認定。
如果是重病期間的借款，就一定會面臨嚴格的查核，因為根據經驗法則，被繼承人在重病期間的各項事務，應該都是繼承人經手處理，所以國稅局均會要求繼承人證明該借款之去向，如舉證不夠充分，該借款仍可能被併入遺產課稅。

二、非金融機構借款
法令解析

依遺產及贈與稅法第17條第9款，死亡前債務應自遺產總額中扣除，而債務之扣除應具有確實證明，如向金融機構借款之未償債務應提示被繼承人死亡時之未償餘額證明，私人間之借貸應提示被繼承人死亡時之貸款餘額證明，私人間之借貸資金流程、借貸契約等供核。
另依財政部臺財稅第36207號函： 「被繼承人未償債務具有確實證明即應予以扣除，至於以該項借款購置土地，於依法計算列入遺產總額中之價額反遠低於該項借款，問題在於不動產評價，   但不能因此而不准減除全額負債」，是故遺產中有不動產，其價值有遭認列過低之情形，若該不動產係由被繼承人舉債取得者，反而可減低其遺產總額。

結語

本案的花四海的個人資產狀況真可用「金玉其外，敗絮其中」來形容，人前風光，背後卻是欠一屁股債。而繼承人在處理這樣的情況時，只要提供確實的債務證明，不問發生原因與用途應予扣除，如此即可合法降低遺產稅負。

範例背景
杜少陵擁有某公開發行公司股權3,200,000股，依股權淨值計算約達106,336,000元，而杜少陵年歲已高，若財產不適當移轉，一旦去世，遺產稅邊際稅率必達20%。
杜少陵的家庭教育相當成功，二個兒子均是留美碩士，歸國後從事進出口貿易業務獲利頗豐，故在所得能力上十分雄厚。2017年兩子分別向其父購買1,500,000股股權，由於資金來源、流程均有憑有據，國稅局依遺贈稅法第5條第6款免予課徵贈與稅後，因此股權交易符合「買賣」規定，免課贈與稅順利完成股權的移轉。
事過1年餘，杜君重病住進醫院，昂貴之醫藥費加上私人專屬醫師及每日三班特別看護，居然將出售股票所獲資金耗之殆盡，2018年6月間，杜君因病過世，繼承人就杜少陵所剩股權計200,000股按繼承日股權淨值計算淨值14,000,000元，全數列入遺產申報遺產稅。

核定租稅與規劃

國稅局對本案之查核，經調閱財產總歸戶資料及綜合所得稅申報書，發現杜少陵死亡前2年財產有鉅幅減少現象，又營利所得也鉅幅減少。再調閱二個兒子財產總歸戶資料發現股權投資有大額增加，經請繼承人前來說明，繼承人稱其股權係以自有資金向被繼承人購買，應符合遺產及贈與稅法第5條第6款規定認定為「買賣」，且買賣價格不低於每股淨值，尚無顯著不相當代價情事。
案經承辦審查人員調閱原贈與稅申報資料予以勾稽覆核，所言尚符屬實，又截至死亡時，所售股票價款，尚無餘留資金，而如申報數核定遺產總額14,000,000元，遺產淨額負5,160,000元，應納稅額為0元。
本案若被繼承人生前未出售股權，保守估計，其過世時遺產總額將達224,000,000元，遺產淨額204,840,000元，應納稅額亦達33,468,000元（204,840,000×20% – 7,500,000），較實際稅額增加33,468,000元。
本案情節可謂典型之企業家交棒案例，惟在實例中所面臨之困難是上一輩之企業家不放心或不捨得交棒，以致過世時遺留鉅額稅捐，故往往需要值得信賴之會計師，以專業角度與兩代溝通，才能順利轉移股權及經營權。

法令解析

依遺產贈與稅法第1條及第15條規定，遺產總額係包括被繼承人死亡時所遺留之全部財產，此財產包括動產及不動產，若於死亡前2年贈與配偶或各順位繼承人及配偶之財產，則應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產併計遺產總額課徵遺產稅，本案被繼承人雖於死亡前2年移轉財產於一親等之親屬，但因屬買賣並非贈與，故免併計遺產總額。
另依財政部臺北市國稅局表示，被繼承人死亡前未償之債務，具有確實之證明，且在中華民國境內發生者，納稅義務人可以主張自被繼承人之遺產總額中扣除，免徵遺產稅。當事人就其主張之事實，應負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，依法即未能有相關扣除之適用。該局查核某遺產稅申報案件，納稅義務人主張被繼承人死亡前未償債務，其中包括被繼承人死亡前就醫發生之醫療費用支出，惟並未檢附該醫療費用支出，係於被繼承人死亡後繳付之證明資料，遭該局否准其自被繼承人遺產總額中扣除；納稅義務人另主張被繼承人生前曾以股票向第三人質押貸款，該第三人於被繼承人死亡後將質押股票轉售，用以清償被繼承人之債務，申請為被繼承人死亡時之未償債務扣除額，惟納稅義務人檢附之被繼承人於國外與該第三人簽訂之貸款契約，雖經該外國政府公證人認證，但債務發生地在國外，不符遺產及贈與稅法第17條以在中華民國境內發生者為限之規定，亦遭否准扣除。

結語

若屬合法生前「買賣」移轉，免併計遺產稅，但應注意出售之資金流向。

範例背景
被繼承人林先生在生前曾以配偶名義向臺灣銀行借款新臺幣20,000,000元，用於購買臺北市南京東路之房地產乙棟以供居住；由於林先生非以本人名義借款，起先稽徵機關否准其未償債務之列報，但繼承人鍥而不捨，舉出完整的借款資金流程，證明該舉借之資金確供林先生使用，且所購買之房地產亦已列報為遺產，雖土地公告現值及房屋評定價值僅約8,000,000元，但此乃評價問題，最後准其列報整筆未償債務。
非以被繼承人名義舉借之債務是否可自其遺產總額中扣除？

核定租稅與規劃

被繼承人林先生未償債務淮其認列20,000,000元，但相對遺產之公告現值僅為8,000,000元，就實質上言之，整體遺產減少12,000,000元，由於林先生遺產邊際稅率為20%，故節省遺產稅多達2,400,000元。
在一般遺產稅的核課案例中，　「實質課稅原則」之運用，常在對稽徵機關有利的情況下被加以引用，若對租稅核課不利，則以納稅人無法提出具體證據或臨訟興證為由拒「實質課稅原則」於千里之外。
而所謂「實質課稅原則」係指稅捐稽徵機關在依法認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。依據財政部1071220新聞稿表示，被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，截至死亡時雖銀行存款已不復存在，但依「實質課稅原則」仍應併入遺產。當局指出，依據醫院診療說明書顯示，被繼承人已處於重病無法處理事務之狀態，則被繼承人自無法自行提領存款，其繼承人代為提領現金，當能提出該現金用途之證明，若繼承人未能舉證現金的流向及用途，依遺產及贈與稅法相關規定，將對被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間提領之鉅額款項，列入遺產課稅。
惟在民意高漲下，稽徵機關對「實質課稅原則」之引用，已大為放寬，目前決定雖非被繼承人債務，只要適當舉證，證明該債務確由被繼承人舉借運用，即可列為未償債務扣除。故在租稅核課的過程中，證據之保存是最為重要之環節。
以上述案例言之，雖以配偶名義借款，惟提出銀行開立之銀行貸款餘額證明，貸款撥付借款人（配偶）帳戶後，由被繼承人提領的紀錄，證明借款雖非以被繼承人名義舉借，但事實上由其使用，而認列未償債務。

法令解析

依民法第1003條規定，夫妻於日常家務，互為代理人。且依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」此規定之本意是希望能減輕繼承人之負擔，使繼承人不需在面對被繼承人遺留下的債務負擔的同時，又要面對來自國稅局的稅額課徵壓力，因此，於法律中規定繼承人可以將被繼承人生前的債務自其遺產總額中扣除，而扣除部分免徵遺產稅。但是實務上，卻有許多人常以此規定，在被繼承人生重病無法自行處理日常事務時大量舉債或是假造債務之情形以規避鉅額的遺產稅。因此，國稅局對於被繼承人生前債務之認定常採取嚴格審查標準。若是被繼承人死亡前確實有未償還之債務，且繼承人能提出確實之證明者准予認定。而此處所稱確實之證明如銀行借款合約、借款資金撥付及被繼承人死亡時之未償餘額證明、借據、法院判決文件、雙方存摺影本、匯款單、收付證明、設定抵押之土地登記簿謄本等，而若是在被繼承人生病期間無法處理事務時之舉債，繼承人須說明舉債原因、資金流向及用途等。是以，以本例來說，如被繼承人在生前以配偶之名義設定抵押之借款，倘確屬因夫妻於日常家務代理行為而生之債務，且繼承人能夠舉證該資金是供被繼承人所用，可自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。反之，如非屬因夫妻於日常家務代理行為而生之債務，非應由被繼承人負責清償，當亦不得自遺產總額中扣除而免徵遺產稅。

結語

以非被繼承人名義舉債之債務，是否有機會自遺產中扣除，關鍵都是在於舉證程度！就曾有一類似的迂迴借款案例遭國稅局否准，原因就是債權人甲君將資金匯進了乙君指定的A公司帳戶（乙即為A公司負責人）。但在乙君過世後，國稅局受理其遺產稅申報，以無其他佐證資料證明乙君係用其個人身分向甲君借款再借予A公司，便剔除了未償債務的扣除申請，然而繼承人不僅一樣要父債子還，還冤繳了不少的遺產稅。

範例背景
1949年，劉裕隨國民政府來到臺灣，1966年即辦理退役，先是賣早點，後轉做西點蛋糕，由於口味獨道，頗受消費者歡迎，分店在全臺灣一家接著一家開業。雖然劉裕在大陸早已娶妻，但早期因兩岸局勢動盪，在臺灣仍是孤家寡人，因此發財後又娶了一位漂亮嫻淑的臺灣妻子，並為劉裕生了兩個兒子，不料台灣妻子之後卻於2015年因為意外身亡。
2017年6月間劉裕因思念亡妻，積勞成疾，因病過世，留下全省24家西點連鎖店，遺產總額達86,400,000元。因過世前臺灣早已開放探親，劉裕曾回老家山東探親，大陸老婆尚存，於是台灣繼承人辦理遺產稅申報，便主張遺產稅之免稅額為12,000,000元，扣除額方面，因為大陸配偶仍在世，故主張配偶扣除額為4,930,000元，而在臺灣生的二個兒子可各扣除500,000元，合計扣除1,000,000元，另加計喪葬費1,230,000元，全部免稅額與扣除額高達19,160,000元，遺產淨額為67,240,000元。
被繼承人之大陸家眷是否可在遺產稅申報中列報扣除？

核定租稅與規劃

稽徵機關接獲本遺產稅申報案，列報遺產經逐一勾稽尚無疑義，其中大陸配偶之身分經海基會驗證，故核准認列其配偶扣除額，並核定如其申報核定應納稅額為7,586,000元（遺產淨額67,240,000×15% – 2,500,000）。
本案繼承人取得被繼承人大陸原配偶之資料，致使扣除額增加4,930,000元，節省遺產稅達739,500元（4,930,000×15%）。

法令解析

依照1985年前之民法規定及司法院釋字第282號解釋，在臺已婚的人，政府遷臺前在大陸地區已有原配，大陸配偶原則上不得主張撤銷臺灣後婚姻，故兩次婚姻都是有效婚姻，故即使臺灣配偶死亡，大陸地區配偶婚姻關係仍為有效，有這種情況的人，報稅時仍可列報大陸地區配偶免稅額，如有符合規定之相關扣除額等支出，亦可依規定申報減除。大陸地區配偶即使不住在臺灣也可列報為配偶，適用減除免稅額，但須檢附足以證明之文件，供國稅局審查。而該證明文件可檢具經過財團法人海峽交流基金會驗證之大陸地區公證處所核發的公證書予以證明。
因此，以本例來說，只要大陸配偶係在1949年大陸淪陷前已結婚者，准許有雙重配偶之事實，故遺產稅之申報，只要能取具結婚之事實證據，經海峽交流基金會驗證後，即可列報配偶扣除額。
至於子女全部拋棄而由孫子女繼承，遺產贈與稅法第17條第1項第2款規定，親等近者拋棄繼承由次親等卑親屬繼承者，扣除之數額，以拋棄繼承前原得扣除之數額為限。但被繼承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者，不適用之。

結語

大陸配偶係1949年前已婚並具結婚之事實者，在1985年以前與臺灣配偶結婚，兩段婚姻均為有效，之後即便台灣配偶死亡，經海基會驗證大陸配偶之身分後，仍可列報配偶扣除額。

範例背景
兩岸稅務、財務、繼承問題，真是剪不斷理還亂。1998年間，陳君於彰化之製帽公司因面臨上下游紛至大陸設廠，臺灣勞力成本大增，不得不到大陸設廠，但為籌措大陸建廠資金，不得不以現在廠房以自己名義向臺灣之銀行貸款，加上歷年積蓄，總共籌集資金27,500,000元赴大陸投資。
陳君初至大陸設廠，創業惟艱，但每週會打電話回家報平安，每兩個月回臺灣探望妻兒及處理臺灣貸款支付等。但隨時間的推移大陸工廠業務日益繁忙，加上長時間待在大陸，與在大陸工廠負責總務的經理日久生情，並產下一子，不僅打電話回臺次數減少，甚至連農曆春節也不回臺。
2018年間陳君因長久應酬且熬夜，肝臟不勝負荷，竟罹患肝癌，發現時癌細胞已轉移至其他器官。不到半年藥石罔效，於當年5月間過世。在臺灣的陳妻簡直難以置信，丈夫為了成就事業居然賠上了性命，再依大陸工廠臺籍幹部告知，丈夫在大陸尚有一名年僅4歲的兒子。陳妻頓時猶如晴天霹靂，不知如何是好。但為延續大陸工廠業務及處理臺灣遺產繼承問題，仍忍痛儘速申報遺產稅以解決臺灣債務相關問題。
經搜集相關遺產資料，陳君在臺灣僅留不動產公告現值26,000,000元，加上名下銀行存款8,000,000元，合計申報遺產總額34,000,000元，但因扣除額達18,660,000元，另臺灣未償債務扣除20,000,000元，乃申報遺產淨額為0元。
若未實際取得被繼承人遺留之大陸地區財產，是否仍應納入遺產稅申報？

核定租稅與規劃

負責審理本案之國稅局受理申報後，即依一般遺產稅案件之查核程序進行查核，調閱前2年綜合所得申報資料，發現陳君銀行帳戶非只一個，乃報財政部核准追查銀行資金流程，發現陳君各帳戶進出極為頻繁，另國稅局發現陳君個人帳戶匯至大陸情事，乃通知繼承人提供大陸公司年度審計、財報資料供核，發現陳君漏報大陸投資遺產折合新臺幣達56,000,000元。
另為保護財產，其臺灣個人帳戶於生前，匯出至第三人帳戶共計47,000,000元乃認定為漏報債權，核定遺產總額137,000,000元，由於大陸兒子僅4歲，距20歲尚有16年，每年得加扣500,000元，故扣除額核定增加8,500,000元（500,000 ×16＋500,000）核定遺產淨額89,840,000元（137,000,000
 – 20,000,000 – 18,660,000 – 8,500,000）應納稅額10,976,000元（89,840,000×15% – 2,500,000），另外還要處以漏報稅額1倍罰鍰計10,976,000元。
陳妻接獲此稅單及罰鍰繳款書，加上大陸工廠傳來消息，陳君之大陸女友（即工廠總務經理），因取得公司公章及財務章加上地方人脈關係良好，在串通大陸工廠之臺籍幹部，居然逕行變更大陸公司股權及負責人為自己；另陳君生前滙款給第三人之資金，此第三人已不知去向，如何取回比登天還難，最後居然自己名下財產遭國稅局查封，又被限制出境，如何再要回大陸之投資實屬不可能。
本案足以給絕大多數臺商引以為戒，若未採相關保護財產措施，到最後妻兒不僅不能取得遺產，繼承人又未於被繼承人過世後3個月內拋棄繼承，連妻兒自身財產都可能遭強制執行，不可不慎。
筆者建議，臺商於兩岸之財產宜作好合法之控股架構規劃，釐清產權歸屬，若遭遇不幸則應誠實申報境內外之財產（含大陸地區財產），以避免補稅又送罰。
另應特別注意，境外或大陸地區遺產可能陷入要課稅又無法抵繳之窘境，按國產局同意接管境外財產有下列執行上的問題：

1. 繼承人如何完成履行抵繳義務辦理過戶時，因國產局要將股票送交何處？由誰辦理過戶？
2. 如何簽名或用印，因相關境外文件皆以簽名方式辦理，而國產局（行政機關）對外應該都是使用關防用印，對境外公司股權過戶文件而言，恐無法以蓋印方式行之。
3. 如克服上述二項問題，國產局順利接管後，若干時日後，如欲拍賣境外公司股票，且經拍定後，國產局要將股票送交何處？由誰辦理過戶？

綜上，國產局在接獲繼承人以境外公司股權辦理抵繳時，有可能會因為這些問題而拒絕接管，並會函請國稅局，要求繼承人更換抵繳標的。

法令解析

民法第1174條規定，繼承人得拋棄其繼承權，前項拋棄應於知悉其得繼承之時起3個月以書面向被繼承人住所地之其法院提出聲請。拋棄繼承後，應以書面通知因其拋棄而應為繼承之人。但不能通知者，不在此限。
遺產及贈與稅法第6條規定，遺產稅之納稅義務人有遺囑執行者，為遺囑執行人，無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人，無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定遺產管理人。繼承人若未對應繼承之遺產為限定繼承，則應對遺產稅負全部責任，不得以無法取得遺產而免責。

結語

大陸財產仍屬境內遺產一部分，雖未實際取得仍應繳納遺產稅，漏未申報，除補稅還會被裁以罰款。

範例背景
張冠原為任職於市政府的公務人員，1991年間與任職於證券公司之李黛結婚。由於結婚之故張君決定買一間房子，除付頭期款外，其餘均為貸款，總計貸款2,500,000元。爾後，證券業開始發展，張妻1年下來領取多達20幾個月的薪水，加上張君之穩定收入，房屋貸款早已還清，所賺薪水又以張君名義悉數買賣股票，最後更買下數十萬股績優股以避免賠老本，張君的財產一下子從無到有，由身無分文變成千萬富翁。
但天有不測風雲，2016年5月，張君因公在一處工地監工時，施工之鷹架搭設並未牢固，張君因公殉職，張妻因所有財產都登記在張君名下，故財產為0元。張妻依張君名下之財產，房地部分以評定價值及公告現值申報、股票部分則以繼承日之收盤價申報，共計列報遺產總額11,000,000元。

核定租稅與規劃

本案因妻名下無任何財產，依1985年6月5日民法修正生效後有關夫妻聯合財產制之規定，以及司法院大法官釋字第620號解釋，夫妻二人對財產之取得，只要在其名下便各自擁有其所有權。而在聯合財產關係消滅時，如離婚或配偶一方死亡，在婚姻關係存續中所取得的財產扣除債務，若有剩餘，雙方得就剩餘財產之差額平均分配。故本案配偶得向國稅局主張張君婚後取得財產之一半屬其所有，僅將遺產淨額5,500,000元列入課稅即可，遺產稅之應納稅額將立刻減為550,000元（5,500,000×10%），立即節省稅負達550,000元〔（11,000,000×10%）– 550,000〕。
夫妻一方因死亡或雙方離婚均可依民法之規定，就婚姻存續期間所增加之財產請求半數，若一方之財產本來即較另一方為少，可藉此請求而達到財產之增加，當然被繼承人一經請求其財產自然而然降低，遺產稅也跟著降低了。如生存配偶之財產高於被繼承人之遺產，則其剩餘財產之差額為負數，即相當於無財產可供請求，自無本件遺產稅扣除額可以使用。但下列財產不得列入夫妻剩餘財產請求範圍內：

1. 夫妻因繼承或其他無償取得之財產。
2. 被繼承人死亡前2年贈與「繼承人」而併入遺產之財產，不得列入請求權範圍。

法令解析

在1985年6月5日民法修正生效前，夫妻間之財產採法定財產制者，以妻名義登記之財產仍屬夫所有，故在1973年2月8日遺產及贈與稅法頒布生效後至1985年6月5日間以妻名義登記之財產若夫過世，仍應併計夫之遺產核課遺產稅；但在民法修正後，夫妻各保有財產所有權，屬於夫妻婚姻關係中取得財產無論以誰的名義登記則應平均分配，只要夫妻一方提出申請即具法定效力，惟若當夫先妻死亡，而妻名下之財產若大於夫，妻若主張財產平均分配，非但沒有節稅效果，反而可能造成遺產稅額的增加，不可不慎。
依財政部87.01.22臺財稅第871925704號函、司法院大法官釋字第620號解釋、遺產及贈與稅法第17條之1及最新民法規定，有關剩餘財產差額分配請求權之規定如下：

1. 民法第1030條之1規定，於法定財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，已不區分1985年6月5日（含當日）前或後取得之財產，一律均可併入剩餘財產計算之。請求時不需檢附法院確定判決書件或全體繼承人同意書。
2. 納稅義務人主張生存配偶之剩餘財產差額分配請求權價值自被繼承人遺產總額中扣除時，其有漏報生存配偶之財產或虛列負債情事者，尚不得依遺產及贈與稅法第45條規定論處，惟如經查明其有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏時（例如：漏報財產、虛列負債），應可依同法第46條規定辦理。
3. 當事人主張剩餘財產差額分配請求權價值自遺產扣除之時效，參照民法規定以被繼承人死亡之日起算5年，惟如有具體證據證明請求權人知有剩餘財產差額之日者，應自其知悉之日起算2年。
4. 稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承人於婚姻關係存續中取得，且為不計入遺產總額之捐贈財產、政府開闢或無償提供公眾通行之道路土地、公共設施保留地及農業用地等，應列入計算。
5. 配偶拋棄繼承權時，如仍主張剩餘財產差額分配請求權之價值自被繼承人遺產總額中扣除，稽徵機關仍應予受理。
6. 被繼承人配偶未行使剩餘財產差額分配請求權即告死亡，其繼承人仍可繼承並行使該項請求權，惟該請求權價值應列入被繼承人配偶之遺產課稅。（編按：民法於2002年6月26日將剩餘財產差額分配請求權修正為生存配偶具一身專屬性之權利，復於2007年5月23日修正為非具一身專屬性之權利，2012年12月26日再修正為具一身專屬性之權利。故目前繼承人已經無法繼承原生存配偶之剩餘財產差額分配請求權並行使該項權利了，請各位讀者注意）。
7. 繼承人仍應於國稅局核發稅款繳清證明書或免稅證明書之日起1年內，給付該請求權金額之財產予生存配偶，否則，國稅局於1年期間屆滿之翌日起5年內，可以就未給付部分追繳應納稅賦。

結語

夫妻一方死亡後，生存配偶得主張剩餘財產差額分配請求權，就雙方婚後財產減去負債後之剩餘財產，計算雙方剩餘財產其差額半數金額之財產，有債權請求權，    並可列報遺產稅扣除額，節省遺產稅。但仍需注意：必須在期限內實際分配財產給配偶，否則還是有被國稅局補徵遺產稅的風險。

範例背景
楊總經理與夫人結婚30幾年，家中主要經濟來源都是楊總在外打拚而來，夫人則是在家照顧一對兒女，並無其他收入及財產。2017年，楊總的一對兒女從研究所畢業，正式投入職場；依楊總夫妻二人的退休計畫，楊總將手頭上持股變賣後，到宜蘭購買了公告現值50,000,000元之透天別墅，手頭上並留有20,000,000元之股票及15,000,000元之現金，作為養老金使用，並將把臺北市區公告現值30,000,000元之舊房留給子女工作居住。
世事難料，楊總在一次的健康檢查中發現自己得了癌症。失落的楊總遂被迫提前進行資產規劃。所謂急病亂投醫，楊總到處打聽後，聽聞友人表示夫妻贈與不課贈與稅，也不課土地增值稅，建議楊總可以將名下不動產先贈與給配偶，以免日後被課徵遺產稅。心慌意亂的楊總，就這麼將該宜蘭的房屋贈與給配偶。然而，過不到1年，楊總病情急轉直下，就這麼與世長辭。
楊夫人最後依楊總名下之財產，臺北市區房地以評定價值及公告現值申報為32,000,000元，股票以繼承日收盤價申報為22,000,000 元及現金16,000,000元，共計列報遺產總額70,000,000元，減去免稅額及其他扣除額18,000,000元後淨額僅有52,000,000元，申報本件應納稅額為5,300,000元（52,000,000×15% – 2,500,000＝5,300,000）。

核定租稅與規劃

本案經國稅局查核結果，發現楊總生前2年內將公告現值50,000,000元之宜蘭房屋贈與給楊夫人，故而依遺贈稅法第15條規定將該房地併入楊總遺產課稅，故核定楊總遺產總額應為120,000,000元，減去免稅額及其他扣除額18,000,000元後淨額為102,000,000元，核定本件應納稅額為12,900,000元（102,000,000×20% – 7,500,000＝12,900,000）。
之後，楊夫人主張其名下財產價值，其已受贈取得公告現值50,000,000元之房屋不計入婚後財產，其婚後財產僅有10,000,000元，故依遺產及贈與稅法第17條之1規定，主張民法第1030條之1之剩餘財產差額分配請求權價值應為55,000,000元〔（120,000,000 – 10,000,000）÷2＝55,000,000）〕，並向國稅局主張增列扣除額55,000,000元，遺產淨額應為47,000,000元（102,000,000元– 55,000,000元），應納稅額應降為4,700,000元（47,000,000×10%＝4,700,000）。
然而，本案國稅局認為：楊總遺產總額中雖然有現存財產70,000,000元及因生前2年內贈與配偶依法併入遺產課稅之宜蘭房地50,000,000元，但是該筆宜蘭房地在楊總死亡時，已經贈與給楊夫人，故不符合民法規定的剩餘財產，所以楊夫人雖然可以主張剩餘財產差額分配請求權，但是只能用楊總現存財產70,000,000元計算，故楊夫人只能請求增列的30,000,000元之扣除額〔（70,000,000 – 10,000,000）÷2＝30,000,000）〕，故遺產淨額應為72,000,000元（102,000,000元– 30,000,000元），應納稅額頂多降為8,300,000元（72,000,000×15% – 2,500,000＝8,300,000）。
在本案中，如果楊總沒有贈與50,000,000元之宜蘭房地給配偶，那麼配偶主張剩餘財產差額分配請求權後，總稅金確實可以降為4,700,000元；但是因為生前贈與的緣故，該50,000,000元仍然被併入遺產課稅，但卻不能作為剩餘財產計算扣除額，故效果抵銷後，反而讓楊總遺產稅增加了3,600,000元。

法令解析

依財政部97.01.14臺財稅字第09600410420號函：被繼承人死亡前2年內贈與配偶之財產，依遺產及贈與稅法第15條規定應併入其遺產總額課徵遺產稅，惟依民法第1030條之1規定計算剩餘財產差額分配請求權時，不得列入剩餘財產差額分配請求權範圍。
該函令如此解釋，其主要依據，則是法務部96.09.17法律決字第0960029739號函認為：

1. 依民法第1030條之1規定計算夫妻雙方剩餘財產差額之範圍，係就法定財產制關係消滅時，以夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，據以計算剩餘財產。
2. 依民法第758條規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。
3. 被繼承人於生前將名下土地移轉登記予其配偶，其配偶自己取得該筆土地之所有權，並無疑義，從而，被繼承人死亡後，其妻行使民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權時，該筆土地自不應再視為被繼承人楊總之遺產。
4. 至於遺產及贈與稅法第15條有關遺產總額之認定，係基於租稅目的而為特別規定，與民法第1030條之1係就剩餘財產差額分配請求權而為規定者，尚有不同。
5. 又該筆土地移轉登記之原因為何（買賣或贈與），係屬事實認定問題，如有符合上開民法第1030條之1第1款所稱「無償取得」之情形者，該筆土地即不得列入妻現存之婚後財產而計算其剩餘財產。

結語

夫妻間生前如有贈與對方財產，    雖然贈與當下免課徵贈與稅，但一方死亡後，生存配偶若主張剩餘財產差額分配請求權，該部分已經贈與之財產，依民法規定不能計入死亡配偶之剩餘財產，反讓遺產稅陷入更不利的結果。事實上，一般人面臨危急狀況下所做的急就章方案往往漏洞百出，建議讀者們應未雨綢繆，及早洽詢專業人士進行縝密規劃，俗話說：前人種樹後人乘涼，千萬不要因規劃不善而讓後人遭殃。

範例背景
趙小姐早年從事電子產品零售，經長年努力經營並獎勵研發，一步步將自家公司規模擴大，已然是業界小有名氣之企業主。她在30年前嫁給了劉先生，兩人育有一子，期間劉先生曾考慮往生技業創業，無奈對於新興行業不熟悉，在研發失利下，反而以虧損解散告終。2018年，趙小姐不幸因車禍喪生，名下資產留有於1990年取得，公告現值30,000,000元之內湖土地、40,000,000元之股票、10,000,000元之現金；劉先生名下則僅有10,000,000元之現金。
劉先生辦理遺產稅申報時，為求降低遺產稅稅金，遂於遺產稅申報過程中同時主張民法第1030條之1之剩餘財產差額分配請求權，以趙小姐婚後財產合計約80,000,000元計算，劉先生婚後財產為10,000,000元，差額為70,000,000元，故劉先生可主張35,000,000元之扣除額，以10%的稅率計算，約可省下三百多萬元之稅金。經國稅局核定結果，趙小姐遺產總額為80,000,000元，扣除免稅額、配偶及卑親屬扣除額、喪葬費及民法1030條之1扣除額後，遺產淨額降為20,000,000元，應納稅額為2,000,000元。
爾後，劉先生繳清遺產稅，經國稅局通知需要在取得繳清證明書後1年內辦理剩餘財產之過戶，否則將被補徵遺產稅。為此，劉先生想起曾聽過友人說明：所取得的土地如果有課遺產稅，便不課徵土地增值稅；且日後出售土地時，也只需要以公告土地現值計算地價，故日後出售時所產生的土地增值稅也會降低。遂將趙小姐名下土地以剩餘財產差額分配請求權的方式過戶至自己名下，以滿足其剩餘財產分配請求權，並預定過2年後出售以換取現金。

核定租稅與規劃

經過2年後，劉先生因有意退休搬家，並出售當時公告現值為32,000,000元之內湖土地，原本估算土地漲價總額僅有2,000,000元（2020年32,000,000元 – 2018年30,000,000元＝ 2,000,000元），預定出售並繳納400,000元左右之增值稅。
然而，經向臺北市稅捐稽徵處申報，稅捐稽徵處卻認為：因為劉先生是用剩餘財產分配請求權的方式取得該土地，所以，該土地的前次移轉現值應該以趙小姐1990年取得的價值計算，並估算1990年的土地價值只有3,000,000元，核算土地漲價數額為29,000,000元，並核定應繳納土地增值稅5,000,000元。反而把主張剩餘財產差額分配請求扣除額所節省的稅金還要高。
在本案中，如果劉先生不要用土地作為行使剩餘財產差額分配請求權的標的，而是改以現金或股票為標的來行使，土地部分則是以繼承的方式來辦理過戶，則該土地日後出售時，就會單純地以趙小姐死亡時的公告現值30,000,000元作為原地價，則日後出售時增值稅就只需要繳納約400,000元。簡單來說，「用剩餘財產差額分配請求權」取得土地，對於日後出售土地時計算土地增值稅，反而可能不利。

法令解析

關於以上的課稅情形，主要爭議來自於以下兩則法令：
一、土地稅法第31條：
土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。
前項第1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。
二、財政部96.12.26臺財稅字第09604560470號令： 簡單來說，配偶死亡後，生存配偶取得原屬於死亡配偶的土地時，其取得財產的原因不同將產生以下差別：
結語

配偶於另一方死亡後，    如果主張了剩餘財產差額分配請求權，在登記時須妥善思考如何銜接未來的傳承規劃，一般而言，生存配偶不要請求具高增值潛力的財產，以免快速累積財產徒增未來移轉的租稅成本；其次，不要將遺產土地以剩餘財產差額分配請求權登記，原因如下：一則會失去土地因課徵遺產稅後墊高「前次移轉現值」效果，導致後續出售時繳納更多增值稅；二則因前揭土地出售，生存配偶名下財產之課稅價值將由原本土地的公告現值演變為售地後的市價現金，也是一樣增加未來傳承的租稅代價。簡言之，剩餘財產差額分配請求權是一項「節稅」的工具，但後續錯誤的登記選擇，則可能讓「節稅」前功盡棄。

範例背景
孫董是經營進出口貿易之商人，事業體橫跨兩岸三地，近數十年的奮鬥讓他累積了鉅額資產，並娶了貼身秘書林女，兩人育有兩子；但其個人魅力吸引不少紅粉知己貼近，也在外多了三位私生子女。
2019年，孫董因病過世，名下總資產高達新臺幣500,000,000元，不過其中有200,000,000元的公司股份，最早是來自於孫董結婚前為創業所購買的土地，後續於結婚後為成立公司，以土地抵繳公司股款，並辦理所有權移轉登記予新公司後轉換而來。
爾後，林女辦理遺產稅申報時，因林女資產總額僅有40,000,000元，於是主張孫董婚後財產總值500,000,000元，與其資產差額為460,000,000元，故依民法第1030條之1規定及遺產及贈與稅法第17條之1規定，將剩餘財產差額半數230,000,000元申報為扣除額。最終申報遺產總額為500,000,000元，扣除免稅額、配偶及卑親屬扣除額、喪葬費及民法1030條之1扣除額後，遺產淨額降約為200,000,000元，乘以20%之稅率，並減掉累進差額7,500,000元，申報應納稅額為32,500,000元。

核定租稅與規劃

本案孫總尚有三位私生子女為爭取遺產而委請律師， 他們研究後發現孫董名下價值200,000,000元的公司股份，其源頭是來自婚前購買土地作價取得，便檢附相關資料提供給國稅局，並接續向法院提起遺產分割訴訟。
經國稅局核定結果，認定該公司股票確實屬於婚前財產的變形，故將200,000,000元之股票從孫董的剩餘財產中剔除：孫董的婚後財產只剩下300,000,000元，與林女資產總額40,000,000元相比，差額僅剩260,000,000元，故僅核認差額半數130,000,000元為扣除額。
因此，核定遺產總額為500,000,000元，扣除免稅額、配偶及卑親屬扣除額、喪葬費及民法1030條之1扣除額後，遺產淨額約為300,000,000元，乘以20%之稅率，並減掉累進差額7,500,000元，申報應納稅額為52,500,000元，稅額較申報數額增加20,000,000元。
簡單來說，原先孫董遺產稅只需繳納32,500,000元，卻因為繼承人之間不合，除需要面對遺產分割訴訟外，還需要額外繳納20,000,000元之稅金，令人不勝唏噓。

法令解析

關於剩餘財產差額分配請求權，大多數人往往認為： 「生存配偶可以先拿一半」，這是很嚴重的誤解，謹分析如下：
一、剩餘財產差額分配請求權之規定主要是民法第1030條之1條第1項： 「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但下列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。二、慰撫金。」其計算公式，以大原則而言，可以簡單說明如下：
二、此案的重要的關鍵在於，甚麼是婚前取得的財產？
依民法1017條第1項及第2項： 「夫或妻之財產分為婚前財產與婚後財產，  由夫妻各自所有。不能證明為婚前或婚後財產者，推定為婚後財產；不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有。（第1項）夫或妻婚前財產，於婚姻關係存續中所生之孳息，視為婚後財產。（第2項）」
簡單來說，無法證明屬於婚前取得或婚後取得之財產，依民法第1017條規定，「推定」為婚後財產。注意，法條用語用的是「推定」，所謂的推定是可以舉反證推翻的。
再配合最高法院1986臺上字第1840號判決（原判例）： 「妻以受贈之金錢購買不動產，僅受贈物之狀態有變更，該不動產仍為妻之特有財產或原有財產。」可知法院認為只要流程明確，只是物的狀態變更或變形，配偶以受贈財產或婚前財產，於婚後換得之財產，仍然可以當作是受贈財產或婚前財產。
也就是說，在大部分情形下，如果財產的來源不容易區分，通常是可以當作婚後財產；但是如果有很明確的反面證據可以證明他的來源是由婚前財產「變形」而來，且資金流程並沒有跟其他資金混同，那麼就會被認定還是「婚前財產」，因此，弱勢配偶可以請求之範圍就會因此縮小。
因此，如果有繼承人與配偶的利益是相反的，該繼承人通常也容易掌握被繼承人的財產狀況，這種情形下，如果繼承人之間有不合的情形，容易讓繼承人有機會透過另外提出證明文件的方式，讓國稅局直接核減扣除額，導致繼承人間除了面對民事上的訟爭外，還反而讓因此多出應負擔之遺產稅，不可不慎。 

結語

配偶於他方死亡後，若具有夫妻剩餘財產差額分配請求權之權利，少數個案會因為請求權及繼承權發生競合關係而導致生存配偶與子女間的對立，此時也請盡量與其他繼承人維持和諧互好的關係，否則一旦因為分配之衝突，可能導致繼承人為主張降低差額分配請求金額，進而提供更多詳細資訊給國稅局，可能導致請求權減少並使最終應納稅額增加，讓國稅局成為最大贏家。

範例背景
陶淵銘是南部鄉下的地主，其配偶已先於數年前過世，膝下育有二子－－ 陶大牛、陶大虎。日據時代靠著地租收購了一大片土地，由於租金收入頗豐，生活倒是稱心愉快。臺灣光復後，政府在1951年6月公布實施三七五減租條例，依該條例地租額不得超過主要作物產品全年收穫總量375‰；然而數十年以來，台灣經濟起飛，政府全面的交通建設接近了城鄉距離，因農地均在高速公路交流道旁，地價飛漲，陶淵銘想藉機與佃農協商終止租約將土地收回變賣，比起目前收的租金，處分的所得更可觀，況且佃農年老力衰，又無子女願意務農，因終止租約而可領取按公告現值計算之補償費也剛好可做為其退休養老金。陶淵銘在取得佃農同意後，在尚未辦理終止租約手續下，便與心急的買方先簽約並收訂，詎料2020年6月，陶淵銘因心肌梗塞病逝，其兩個兒子乃諮詢代書友人後自行申報遺產稅，由於農地公告現值為91,200,000元，簽約出售之金額為2億元，經按農地已售未過戶的方式核算遺產（均為農地）總額為200,000,000元，遺產淨額為185,770,000元。

核定租稅與規劃

國稅局審查上述案件時，由於納稅義務人對遺產稅之申報及相關規定並無暸解，亦未提示遺產農地屬三七五減租之主張，國稅局在未深入追查下乃逕依申報數核定遺產稅額為29,654,000元（185,770,000×20% – 7,500,000）。上述遺產土地由於列有三七五租約，故只要向鄉（鎮、市）公所取具三七五租約證明，或於土地登記簿謄本之標示部記載三七五租約者，均可按公告現值減除三分之一不計入遺產，本案農地現值為91,200,000元，如得減除三分之一計30,400,000元，遺產淨額變為155,370,000元，遺產稅額為23,574,000元（155,370,000×20% – 7,500,000），遺產稅額足足少了6,080,000元。

法令解析

依平均地權條例第77條規定，耕地出租人收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一予以補償。至於所稱申請終止租約公告土地現值，指土地所有權人依平均地權條例第78條規定以書面向直轄市或縣（市）主管機關提出申請終止租約收件當期之公告土地現值。財政部67.08.02台財稅第35163號函規定： 「遺產土地訂有三七五租約者，依平均地權條例第77條規定，  按公告現值三分之一予以減除後辦理估價。」另依財政部89.11.24台財稅第0890458227號規定： 「訂有三七五租約之耕地，所有權人於89年1月28日以後死亡者，繼承人如已取具農業主管機關核發之作農業使用證明，依89年1月26日修正公布之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及同日修正公布之農業發展條例第38條第1項規定，免課徵遺產稅。

結語

實務上，部分遺產標的因為附有負擔或價值減損，於申報遺產稅時，可按照其帳面價值扣除負擔或減損金額後申報為遺產課稅價值，而本案遺產中陶淵銘生前因預收出售三七五租約之農業用地之價款便是一例，其處份農地價款得按減除當期公告現值乘以三分之一後計算遺產稅。

範例背景
劉大海在臺北市南港區有一大片土地，早期開設廠房，四周剩下餘地便登記在自己名下。由於工廠工人眾多，大部分又是從南部北上工作，為顧及員工生活起居之安定，劉大海便讓員工在工廠周圍的空地自行建屋居住，水電則由工廠供應，久而久之便成為工廠另一項福利。早期營建管理較為寬鬆，員工並未申請使用執照，但亦相安無事住了二十餘年。
這些違章建築其原始建造居住之員工部分早已離職，部分業已過世，但因世代交替，後代子孫占住房子、土地後再也不肯搬走，劉大海雖有心想收回這些土地，但感念過去這些居住員工對工廠有相當貢獻，最後還是不了了之。
2017年8月劉大海因病過世，由繼承人繼承工廠股權及工廠四周劉大海名下土地；繼承人發現工廠周遭土地完全遭違章住戶占用，短期內不可能搬離導致無法使用該土地，故繼承人在申報遺產時，並未將之列入申報，僅申報股權遺產總計56,000,000元，到底土地被違章建築占用，可免申報遺產稅嗎？

核定租稅與規劃

臺北市國稅局在審核上述案件，經調閱財產總歸戶資料發現上述土地漏報，乃核定土地遺產現值達52,000,000元，總計遺產淨額108,000,000元，核定稅額14,100,000元，漏報稅額8,200,000元。

108,000,000×20% – 7,500,000＝14,100,000（元）
14,100,000 –  （56,000,000×15% – 2,500,000）＝8,200,000  （元）

本案造成漏報遺產之主因，在於繼承人不了解，遺產遭違章建築占用，以致價值顯著低落，可減除部分遺產價值，但切勿自作聰明認定違章建築占用之遺產可免申報遺產稅。
本案除需補繳稅款8,200,000元外，還有被按所漏稅額處2倍以下罰鍰的風險；又土地遭違章建築占用須由繼承人依事實情況提出申請減除部分遺產，本案遭占用，土地現值達52,000,000元，減除金額可能達8,000,000元以上，因其適用稅率達20%，故節稅金額可達1,600,000元。

法令解析

依財政部對74.10.18臺財稅第32688號函及財政部75.01.30臺財稅第7520395號函釋，遺產土地如為違章建築占用，致其價值顯著低落經查屬實者，由稅捐稽徵機關依照實際價格予以核估課稅，而其核估原則係由稽徵機關依據該土地實際被占用面積及占用情況，自行估價課稅。
在目前稽徵實務上，有關違章占用物之核減，係由納稅義務人提出申請，並向所在地地政機關申請鑑界，在洽妥日期後，通知稽徵機關派員會勘，並編製「遺產稅土地被占用興建違章建築勘查報告表」，若確定屬違章占用，則可依土地「申報地價」28%准予扣除；在此應特別注意係按「申報地價」而非公告現值，故扣除誠屬有限，若遺產土地真的遭違章占用，又短期內收回無望，則以之抵繳，不失為一佳策。
以占用土地抵繳，受理申請機關為國稅局，現行法令並無明文規定占用土地不准抵繳，惟實務上國稅局對抵繳土地有二種處理方式：

1. 申請後至現場會勘，如有占用情形，會通報國產局。
2. 申請後僅就書面審理，如為課徵標的物者，受理抵繳。抵繳標的之接管機關為國產局，其通常會有下列兩種作法：

結語

如有遺產遭他人違章興建，繼承人可依事實情況提出申請減除部分遺產，由稽徵機關自行估價課稅。筆者多年前甚至遇過更令繼承人嘔心的案件，原來是繼承人當時申請用遺產公共設施保留地抵繳遺產稅時，當時國稅局依規定進行實地勘查有無遭占用情形，作為核算抵繳價值之參考，結果竟發現有大面積占用之糾紛情況，因此最終國稅局核准抵繳金額比申請少了大半。由於公共設施保留地在當時只要符合稅法規定是既能免稅又可全額抵繳，而繼承人在一時無法排除占用之下，讓實物抵繳效益頓時少了數千萬，而國庫則是看著大筆現金稅款又入袋。

範例背景
劉德川在新竹縣新豐鄉留有一大片土地，由於時下風行美式生存遊戲，該土地被經營生存遊戲業者看中，因劉老先生不再從事農作，雙方即洽談該土地出售事宜；孰料在此期間，劉老先生因病過世，留下二個兒子。
由於地價飛漲，二個兒子當然無心經營此土地，一心急於過戶以便售予生存遊戲業者，故不到遺產稅申報期限截止前，即向國稅局申報遺產稅；由於地屬農業用地，依法可扣除農業用地之土地公告現值全數，僅申報遺產淨額9,800,000元。但繼承的農業用地如無作農業使用，是否可以主張扣除額？

核定租稅與規劃

稽徵機關對本遺產稅案，由於案件相當單純，主要遺產均為農業用地，又扣除全數金額達50,000,000元，乃會同地政機關人員實地勘察農地耕種情形，抵達現場方發現，農地一片荒蕪，毫無繼續經營農業生產之事實，當然不准其扣除土地公告現值全數，重新核定遺產淨額59,800,000元，遺產稅額6,470,000元（59,800,000×15% – 2,500,000）。
本案農業用地不准其扣除全數之原因，在於未繼續耕種之事實，是故農業用地遺產在繼承時，無論繼承人是否以農耕為主業，切記保留其繼續耕種之事實。只要系爭農地種植作物，或依法休耕，均為繼續經營農業生產之事實，以上述案例，若繼續耕種滿5年，立即可節省遺產稅達5,490,000元〔6,470,000 – （9,800,000×10%）〕，否則過戶後出售予生存遊戲業者仍應補徵原准免納之遺產稅。

法令解析

依遺產贈與稅法第17條第1項第6款規定，遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。
在申請農業用地遺產價值扣除時應提示：

1. 檢附主管機關出具之農用證明，證明申請扣除之土地確實為農業發展條例第31條規定之農業用地。
2. 無訂立三七五租約證明及地籍圖。

稽徵機關接獲上述申請，會函請繼承人向地政機關申請派員鑑界、俟鑑界日期確定，稽徵機關將會派員會同地政機關人實地勘察並拍照存證，  准予免稅後將列為管制，若繼續耕種未滿5年，將補徵原准免納之遺產稅。
另目前部分農地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，經都市計畫主管機關認定，其於移轉或繼承時，仍可依原來之土地使用分區視為農業用地。

結語 

依規定只要農業用地遺產在繼承時提出農業用地作農業使用證明書，以及自承受之日起5年內繼續作農業使用，便可以在申報時主張免稅，且避免於承受農業用地後因違規使用而被追稅之風險。筆者曾聽聞一納稅人的個案，老李名下有一筆農地之公告現值高達80,000,000元，老李生前曾整地違規搭設鐵皮屋，出租給業者作倉庫使用收取租金。而在老李身後，其繼承人不諳法令規定，即將此筆農地列報農業用地遺產價值扣除。詎料，國稅局在繼承人申報遺產稅後，因未檢附農用證明，便發函公所要求會勘，始發現此筆農地未作農業使用，並通知繼承人限期改善，方可列報扣除。好在老李的繼承人積極處理，與承租業者達成共識提早解約，剷平鐵皮屋改種植芭樂、香蕉等植物，改善後取得公所核發之農用證明，補呈國稅局，始結束這場風暴。

範例背景
田某在宜蘭縣礁溪鄉繼承自母親一筆土地，該土地占地廣大且位於偏遠山區；田家隨著生活重心的轉移，亦不再從事農作；田某於申報母親遺產稅時，因該筆土地屬山坡地保育區林業用地，若依法取得農業用地作農業使用證明，將可扣除土地公告現值之全數，申報遺產淨額共10,200,000元。
這筆土地由於疏於管理，因此田某早在多年前就聽母親提及，有不明人士占用土地並擅自搭建臨時建物。當時因母親怕耗時且無心處理，也就暫時擱置占用問題，今田某為申請農業用地作農業使用證明，取得證明才得以主張扣除額，雖土地公告現值不高，但因占地極廣，財產價值若未能主張農用扣除，將造成稅負上的繳納壓力，田某該如何是好？

核定租稅與規劃

稽徵機關核認遺產及贈與稅法第17條第1項第6款農業用地扣除額，係以是否取得農地農用證明書，且須以繼承開始時土地依法作農業使用之有效農地農用證明書，憑以主張扣除，繼承人得檢具文件向直轄市或縣（市）政府申請，並會同地政等相關人員實地勘察，現場依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法認定使否符合規定使用。
本案件在申請前已知土地有占用問題，得依財政部100.01.28臺財稅字第0990505390號函及內政部100.01.10內授中辦地字第1000723535號令，被繼承人所遺單筆農業用地部分面積未作農業使用，繼承人於辦理繼承登記前，得先行申請土地標示分割登記，分割後個別農業用地如能取具作農業使用證明書，仍得依規定列報農業用地扣除額。對於土地面積大卻有少許占用情形，導致未能取得農用證明者，建議可以先辦理標示分割，將有占用情形的土地分割出來，以利另一塊土地申請農用證明，憑以主張農業用地扣除額。

法令解析

依遺產贈與稅法第17條第1項第6款規定，遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。稽徵機關對遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點，故遺產及贈與稅法第 17 條各款所規定之扣除額，除須於被繼承人死亡時業已發生外，尚須符合繼承事實發生時之相關規範，始得稱之。
稽徵機關以土地在繼承發生時，是否供作農業使用之認定，須以繼承開始時土地依法作農業使用之有效農地農用證明書為其證據方法，憑以主張扣除，若僅能證明土地於核發證明書當時有供農業使用，不能證明被繼承人死亡時有供農業使用之事實，即未能據以主張自遺產總額中扣除而免徵遺產稅。
繼承人得依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第7條規定填具申請書並檢具相關文件資料，向直轄市或縣（市）政府申請，憑以主張遺產稅農業用地扣除額。

結語

承上所述，於申報遺產稅時，繼承人可考量是否適合申請標示分割後再申請農用證明，列報扣除額，降低租稅負擔。事實上，依照早年稅法的規定，農地在繼承後，即使只有小部分面積遭占用或有違規使用，也會遭整筆剔除補稅，幸好這樣違反比例原則的處分，  在透過財政部發布解釋函令後也能從寬處理，若整「筆」土地僅「部分」未作農業使用，如該未作農業使用部分業經依法分割，則國稅局可僅就未作農業使用分割後新地號補徵遺產稅，這樣一來，也讓冷冰冰的法條多了些有溫度的做法。

Q39  死亡前七年內受遺贈財產已納遺產稅者得否扣除？如果該財產嗣後變形，如何證明屬於前述遺贈財產？

範例背景
葳葳的老公周工到陽明山泡溫泉時心臟病發，還沒來得及送到醫院就過世。噩耗來得突然，讓葳葳不知如何是好，一邊隱忍悲傷一邊忙於處理老公的喪事，遺產繼承繁瑣的大小問題接踵而來。周工於2020年4月28日死亡，遺有臺北土地價值85,000,000元、房屋價值10,000,000元、存款28,000,000元，龐大的資產將造成頗重的遺產稅負擔。葳葳印象中老公資產大部分應該是由其母親繼承而來，有無扣除重複繳納的可能性？
在葳葳的查證下，周工母親於2013年6月1日死亡，周工自母親遺產繼承數十棟房產價值合計60,000,000元，在繼承後恰好有建商有意收購重整那幾塊土地，於是在2018年2月雙方簽訂買賣契約，周工於同年6月收到價金共80,000,000元整，接著於2019年8月投入房產，拍賣取得臺北三筆土地。葳葳在辦理遺產稅申報，因為先夫資產自繼承財產後變形，出售後取得現金又改購置其他資產，現在不知該如何申報遺產稅。

核定租稅與規劃

同一筆財產如因期間內連續繼承，而一再課徵遺產稅，將加重納稅義務人負擔，因此立法上遺產稅有減免適用。對於本案例來說，被繼承人係於死亡前7年繼承母親之財產，且繼承之財產已納遺產稅，先不論財產之變形，依據遺產及贈與稅法第17條第1項第7款規定，被繼承人死亡前6至9年內，繼承之財產已納遺產稅者，按年遞減扣除80%、60%、40%及20%之遺產總額。該繼承財產於周母死亡的遺產價值，依死亡當日的價值計算合計為60,000,000元，得依上述法條扣除60%的遺產總額價值36,000,000元。
本案例被繼承人繼承後之財產經變形，先出售後取得現金又改購置其他資產，若周工出售繼承取得房產時，將出售價金匯入自己常使用之帳戶，爾後購置其他資產時，將難以證明其購入價金何部分是屬於繼承？何部分是屬於自身資產？受遺贈財產已納遺產稅者，雖經變形，若能證明且區分其使用流向，亦得主張扣除額，建議類似本案例這種情形，可設立一個專戶專款管理這些繼承來的資產，在專戶裡使用或變形，亦便於主張證明其流向，否則徒增徵納雙方困擾。

法令解析

依據遺產及贈與稅法第16條第10款及第17條第1項第7款規定，被繼承人死亡前5年內，繼承之財產已納遺產稅者，不計入遺產總額；死亡前6至9年內，繼承之財產已納遺產稅者，按年遞減扣除80%、60%、40%及20%之遺產總額。其立法意旨為避免同一筆財產因短期內連續繼承而一再被課徵遺產稅，加重納稅人負擔，申報時應檢附屬被繼承人繼承而來之相關證明文件，另值得注意的是，參照財政部75.03.07臺財稅字第7521455號函，再轉繼承財產不計入遺產總額或減免扣除規定，只適用於前次繼承時已繳納遺產稅的財產，若是前次繼承的財產尚未繳納遺產稅，則沒有該減免適用。

結語

一般而言，建議取得遺產當時已屆高齡的繼承人，應特別考慮將資產專戶專款管理、或是將繼承之大額現金轉換成股票或不動產等，形成與本身之原有財產容易區隔之財產型態，一來同時作為財稅規劃，二來也是當再度發生繼承事實時，更容易舉證那一些屬於再轉繼承遺產標的，有效避免徵納雙方困擾。

範例背景
1947年，鄭蔡成與大哥自福建來臺打拚，兄弟二人靠著當時新興的電影製片業，日進斗金在臺北闖出一片天，更因有土斯有財的觀念，將所賺的錢於北投關渡購買許多農地出租與他人耕種，退休過後靠著存款及租金收入生活，生活過得相當愜意，經常出國旅遊，目標是環遊世界。
由於鄭老先生平日理財皆透過銀行，銀行理專知悉其擁有許多農地出租，因年邁又常出國旅遊，故建議將農地做自益信託，於2013年時由銀行擔任受託人為其管理土地事宜；孰料在2019年11月鄭老先生在歐洲旅遊期間，因身體不適過世於維也納，身後有四名子女。
子女接獲父親死亡噩耗後隨即通知銀行理專，銀行立即於2019年12月辦理塗銷信託登記將土地登記回復鄭老先生名下，子女依法向國稅局申報遺產稅，認為地屬農業用地，依法可扣除農業用地之土地公告現值全數，故申報遺產淨額共計25,000,000元。試問已辦理自益信託登記的農業用地，繼承人仍可主張農地農用的扣除額嗎？

核定租稅與規劃

臺北國稅局查核遺產稅案件，查到鄭君與受託人銀行簽訂自益信託契約，將農地信託登記予銀行，信託期間自2013年1月1日起至2022年12月31日止，信託期間內鄭君死亡，繼承人申報遺產農業用地40,000,000元，並同額列報農地扣除額，國稅局核定鄭君死亡時，所遺之財產標的為「信託利益之權利」，並非土地本身，乃將財產性質由土地轉正為權利，並否准認列農地扣除額，故乃核定土地遺產現值達40,000,000元，重新核定遺產淨額65,000,000元，核定稅額7,250,000元（65,000,000×15% – 2,500,000＝7,250,000）。
被繼承人死亡時，農業用地因辦理自益信託登記於受託人名下，故所遺留下來的財產標的是權利，而非土地本身，即使農地仍持續作農業使用，也無法適用遺產及贈與稅法農地可免徵遺產稅之規定。故以上述案例，若無辦理信託登記，即可節省遺產稅達4,750,000元〔7,250,000 – （25,000,000×10%）〕，因此農業用地、公共設施保留地除非必要，不建議辦理自益信託，如欲辦理應更須謹慎考量。

法令解析

信託財產為農業用地、公共設施保留地，委託人死亡時所遺留者，係享有信託利益之權利，而非農業用地、公共設施保留地，故無農業發展條例第38條第1項、遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、都市計畫法第50條之1規定之適用。
我國就不動產物權之取得，係採登記生效要件主義，是以信託法第65條之歸屬權利人，於信託關係消滅時，對信託財產並非當然取得物權之歸屬。即信託人依信託契約，將信託物之所有權登記為受託人所有後，該信託物之法律上所有人即為受託人，而非委託人，雖受託人於信託關係終止後，負有返還信託物與委託人之義務，然在未辦畢返還登記以前，仍難謂受託人非信託物之所有人。
依信託法第66條規定「信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。」信託契約於信託塗銷登記前，信託關係視為存續，因此鄭君2019年11月死亡時，土地仍為該信託契約之信託物，故所遺留下來的財產標的是權利，而非土地本身。

結語

近年來，由於專門詐騙老人的社會案件頻傳，有些子女為了保護父母的財產，便想將父母的財產交付信託，避免其名下持有過多資產，造成有心人的覬覦。但有時規劃過猶不及，除了動產及住家等高價值的不動產以外，竟連農業用地及公共設施保留地也都全數以信託登記，原本立意是預防詐騙，卻一步踏入稅務風險，若之後父母百年了，在信託下的農業用地及公共設施保留地將無法主張遺產扣除額。筆者建議，財產及租稅規劃仍應尋求專家之意見，以免顧此失彼。

範例背景
國道六號高速公路的興建發放土地徵收補償費達數百億元，呂大成所有的土地約有6公頃恰在高速公路預定地，但天有不測風雲、人有旦夕禍福，死神就這麼剛好找上呂大成。
2020年6月20日的早上，呂大成外出運動，竟遭疾駛而過的砂石車撞上而一命嗚呼。而就在同年4月初，政府方公告徵收上述土地，其補償費係按照徵收當期之市價補償其地價，補償費達85,000,000元。繼承人申報遺產稅時發現被繼承人所擁有的主要土地均為高速公路預定地，其他遺產所剩無幾，故乃迅速申報遺產稅，經扣除免稅額、喪葬費等，應納稅額為0元，並準備於遺產稅案核定後領取鉅額徵收補償費，而未將其列入遺產申報。是否公共設施保留地被徵收後，繼承人就不需列為遺產申報嗎？

核定租稅與規劃

本件遺產稅案，依「遺產及贈與稅簡易案件櫃臺化作業要點」，原屬免移送審查二科審查，即可逕行核定案件，惟依據通報資料始發現其有鉅額未領取之土地徵收補償費，應併計遺產課稅。又因繼承人未列入遺產申報，故應以漏報處理，核定遺產淨額84,000,000元，應納稅額10,100,000元（84,000,000×15% – 2,500,000），另按漏稅額處1倍的罰款10,100,000元，稅金、罰款共計20,200,000元，經完納遺產稅及罰鍰後，土地徵收補償費僅剩64,800,000元。
上述案例所以遭受鉅額罰款在於繼承人不了解，公共設施保留地於繼承事實發生日前，已經徵收單位公告徵收確定補償費發放期間屆滿，雖徵收補償費之發放於繼承事實發生時後，該徵收補償費仍應列入遺產課稅。
本案呂君恰好死亡於補償費發放期間屆滿後，依土地法235條規定對該土地已無權利，故其非屬公共設施保留地亦無免稅規定，應併入遺產課稅，本案繼承人若了解此法令即可避免遭受罰鍰10,100,000元。

法令解析

凡於1988年7月17日都市計畫法修正公布生效後始發生之繼承案件，其屬公共設施保留地之遺產均可免課遺產稅，繼承人於申報遺產稅時應檢附土地分區使用證明辦理；若所繼承該筆土地係部分公共設施保留地，部分其他用地，而尚無法辦理分割時，可依地政機關估算之面積為徵免的依據。
但若繼承日前已經公告徵收，依「公共設施保留地免徵遺產稅或贈與稅之調查及認定作業要點」第4條第4項規定，公共設施保留地於繼承事實發生日前，已經徵收單位公告徵收確定，雖徵收補償費於繼承事實發生時尚未領取，該徵收補償費仍應列入遺產課稅。

結語

原則上公共設施保留地可以免遺產稅，但已經徵收單位公告徵收確定，雖徵收補償費於繼承事實發生時尚未領取，該徵收補償費仍應列入遺產課稅。但筆者早年就曾遇過一個幸運的案件，股市大亨陳先生生前在為子女預備遺產稅稅源時，扣除存款及多年前投保的人壽保險後，針對不足繳稅的差額，聽從專家建議低價購入了一大筆公共設施保留地作為抵繳遺產稅的準備。不料，陳先生過世後，國稅局核定之遺產遠低其當初預估的數字，因此公共設施保留地抵繳後還剩下約公告現值約4千萬的持分，但更令人意外的事發生了，7 、8年後，這筆公共設施保留地竟被政府以公告現值加四成徵收，    也成了陳先生生前最後一筆成功的投資。

範例背景
方和平是事業有成的企業家，但他的成功絕非偶然，凡事親力親為的他，終年足跡遍布五大洲，只為親訪在世界各地的分支單位或是到新的地區進行市場調查，每天在他腦海中尋思的都是他的事業版圖還能如何拓展。
一日，在結束威斯巴登的商展後，方和平邀請所有員工至餐廳用餐泡溫泉，以慰勞同仁們這段時間的辛勞。而在慶功宴結束後，他則再次啟程前往機場準備進行下一場的會議，卻沒想到因為一場交通事故，讓他魂斷異鄉。
事後，由於方和平的家屬長期居住於國外，或許因為過於悲痛，選擇不在臺灣舉辦葬禮或任何追思會，但在申報方先生遺產稅時，填報了喪葬費用，對此，國稅局詢問方先生的遺族該被繼承人是否在臺灣過世，或在臺灣是否有舉辦任何喪禮等行為，有無支付喪葬支出憑證等，讓遺族悲痛之餘，還需擔憂因不熟悉相關法令所引起的後續問題。

核定租稅與規劃

在處理像本案被繼承人這種經常出入國境的案件，對於喪葬費用認列與否，如何認列，其實非常單純，僅需先確認被繼承人係屬於臺灣的境內居住者或非屬臺灣境內居住者及外國人，依其身分上的不同，而適用不同的法令（假設本案被繼承人係屬臺灣的稅務居民），對於申報遺產稅時喪葬費用的認列上，如果未滿新臺幣1,230,000元者，一律以1,230,000元計算，而超過1,230,000元的部分，則不得認列（2005年以前為1,000,000元，2006年1月1日 至2013年12月31日為1,110,000元），也就是在喪葬費用上一律以1,230,000元計算，且不須檢附任何證明文件。
而若被繼承人係屬經常居住在國外的我國國民或是外國人，其喪葬費用雖可認列，但僅能就在臺灣境內所發生之喪葬費才可扣除，但扣除上限同境內居住者為1,230,000元。

法令解析

依遺產及贈與稅法第17條所列之扣除額整理如下表列，適用中華民國境內居住者。如被繼承人為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者則僅適用喪葬費用之扣除上限，且必須以在中華民國境內發生者為限。

另因民情改變，民眾開始捐贈器官的情況也日漸增多，法令為鼓勵相關公益事項的發展，在財政部108.09.17臺財稅字第10804621290號函中說明，衛生福利部依「捐贈屍體器官移植喪葬費補助標準」對捐贈者親屬補助之喪葬費，  核屬「政府贈與」，依所得稅法第4條第1項第17款規定，免納所得稅。

結語

所謂「經常居住中華民國境外之中華民國國民」之條件如下：

1. 死亡事實發生前2年內，在中華民國境內沒有住所者。
2. 在中華民國境內無住所而有居所，但在死亡事實發生前2年內，在中華民國境內居留時間合計少於365天者。是以，當被繼承人海外死亡，如其為經常居住中華民國境外之中華民國國民，僅適用喪葬費用之扣除上限，且必須以在中華民國境內發生者為限。

範例背景
本輝君於2020年9月辦理2019年度綜合所得稅結算申報時，列報2019年度因車禍右腳骨折之身心障礙特別扣除額，其尚未取得身心障礙手冊，僅檢附醫生開立之診斷證明，被國稅局剔除並補稅。本輝君後於2020年11月經鑑定因右腳骨折而取得身心障礙手冊，向國稅局提出證明，國稅局准予追認2019年度身心障礙特別扣除額並辦理退稅；但不幸地，本輝君於2020年12月晚上外出小酌回家時，趕在鐵道柵欄放下前穿越鐵道，因其右腳尚未痊癒，不慎摔倒在地，遭火車撞擊當場身亡。
女兒小姍傷心欲絕，努力振作處理後事，並在申報父親遺產稅時，發現遺產稅亦有身心障礙特別扣除額。2019年出車禍時，小姍自己也有受傷，父親為退稅申請身心障礙手冊時，自己也一併申請取得手冊，故於申報時檢附自己的身心障礙手冊主張扣除額，後竟遭否准剔除。小姍困惑極了，同為國稅局之窗口，且領有身心障礙手冊，為何申報綜合所得稅時可准予扣除，但其以繼承人身分申報遺產稅時卻遭否准扣除？身心障礙特別扣除額之列報於綜合所得稅及遺產稅到底有何差異？

核定租稅與規劃

有關小姍的疑惑，綜合所得稅與遺產稅申報身心障礙特別扣除之適用對象不同之處，簡單言之，綜所稅納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬只要領有身心障礙手冊，不論身心障礙等級為何均可列報扣除，而遺產稅繼承人需要屬「重度、極重度」等級之身心障礙者才可適用。 故領有身心障礙手冊係屬「輕度」身心障礙者，於申報綜合所得稅時可列報特別扣除額，但以繼承人身分申報遺產稅則無法主張該列報扣除額。
本案例中本輝君在世時，納稅義務人本人領有身心障礙手冊，不論身心障礙等級均可申請綜合所得稅扣除額，而繼承人小姍在申報父親遺產稅時，本人檢具僅輕度之身心障礙手冊，自無遺產稅申報身心障礙特別扣除之適用。倘未領有身心障礙手冊，僅提示醫師診斷或鑑定證明書者，依92.06.16臺財稅字第0920454359號及104.10.15臺財稅字第10404638970號令，如其嗣後基於與前檢附之診斷或鑑定證明書所載相同之事由，經鑑定後取得身心障礙手冊並補附影本時，除有其他事證得認定身心障礙之事實係於繼承日或課稅年度後始發生者外，准依法申請退稅。

法令解析

依所得稅法規定，納稅義務人、配偶或受扶養親屬為領有身心障礙手冊或身心障礙證明者（須檢附手冊或證明影本），及精神衛生法第3條第4款規定之嚴重病人（須檢附專科醫生出具的嚴重病人診斷證明書影本，但不得以重大傷病卡代替），辦理綜合所得稅申報時，每人可減除身心障礙特別扣除額（2020年度200,000元）；另依遺產及贈與稅法第17條及施行細則第10條之2規定，被繼承人之配偶、父母及其直系血親卑親屬等未拋棄繼承之繼承人，如持有社政主管機關核發之重度以上之身心障礙手冊或身心障礙證明影本，或屬精神衛生法第3條第4款規定之嚴重病人，除原可自遺產總額中扣除之金額（如繼承人扣除額、父母扣除額）外，每人得再加扣身心障礙特別扣除額6,180,000元（2020年度）。
值得注意的是，精神衛生法第3條第4款規定之嚴重病人，得依同法第19條第1項以專科醫師診斷證明書影本列報身心障礙扣除額，其餘仍應檢附社政主管機關核發之重度以上身心障礙手冊，憑以列報。

結語

政府針對身心障礙者或其扶養者所繳納之稅捐，均已透過各稅條文明確酌予適當之減免規劃，以期協助降低財務負擔。因此納稅人只要需符合相關要件，均可於申報時主張扣除，不要讓自己的權利睡著了。

範例背景
品超集團創辦人劉君逝世，意外掀開大房、二房的爭產風波，惟劉君生前為防止後代爭產，又有一位「特別想照顧的人」，於是劉君自書遺囑並經公證，為了確保將來遺產能遵照其遺囑執行，劉君又找了一位熟識多年的律師小黑作為其遺囑執行人，並在遺囑中載明清楚報酬給予金額、保管人及開封儀式。
劉君死後，律師小黑為其執行遺囑：劉君於遺囑中交代除各繼承人特留分及不動產分配外，另外30,000,000元則捐給教學醫院，最後的10,000,000元則留給陪伴他的看護白小姐，這樣的分配引發各繼承人極度不滿，紛紛跳出來質疑遺囑的效力。
遺囑執行人小黑是否有權排除妨害，其報酬也就是執行費用，在遺產稅申報上又可以有何主張？

核定租稅與規劃

本案例中劉君留有公證遺囑且亦無侵害特留分之情事，從實務上來看，遺囑經公證人認證後，就成為效力如同結婚證書或戶籍謄本一般的公文書，具有證據效果，真偽較無從爭執。遺囑執行人小黑，除了保管遺囑，並於劉君死後開示遺囑，經由遺產清冊的編製，遺產內容清清楚楚，有權排除妨害，較能落實被繼承人劉君遺願能確實達成，也可避免繼承人間日後為了爭產興訟。
小黑作為遺產執行人在申報遺產稅時，可依遺產及贈與稅法規定，得主張執行遺囑及管理遺產之直接必要費用，自遺產總額中扣除，遺囑執行人不論是由律師、代書或是繼承人自行擔任，都是可以請求報酬，本案例中，遺囑有約定給付金額，惟實務上不論遺囑有無約定遺囑執行費用，國稅局目前大致以實支實收得以實列扣除額為其審核方向，也就是已實現的必要費用，且併行通報執行業務所得稅股列管；考量實務上主張執行遺囑及管理遺產之直接必要費用扣除額的案例較不多，建議可從費用是否屬於執行遺產的必要費用為思考主軸，由遺囑執行人舉證證明，後續列報扣除方式則依個案情形而有所不同。

法令解析

執行遺囑及管理遺產之直接必要費用，得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，為遺產及贈與稅法第17條第1項第11款所規定，惟適用此款規定免徵遺產稅者，以執行遺囑及管理遺產之直接必要費用為限，例如遺囑執行人或遺產管理人所收取之報酬等；至繼承人係依民法第1148條規定，承受被繼承人財產上一切權利及義務，其並非遺囑執行人或遺產管理人，尚無前揭規定之適用，是以繼承人委託代理人代辦繼承之各項費用不得列為管理遺產之直接必要費用。
依民法第1209條及第1211條的規定，遺囑人得以遺囑指定遺囑執行人或委託他人指定。如遺囑未指定遺囑執行人，亦未委託他人指定者，得由親屬會議選定，不能由親屬會議選定時，得由利害關係人聲請法院指定。且依民法第1215條及第1216條之規定，遺囑執行人有管理遺產並執行遺囑必要行為之職權，繼承人不得妨害其職務之執行。
報酬的金額則依民法第1150條及第1211條之1規定，遺囑執行人得請求相當之報酬，且關於遺產管理、分割及執行遺囑之費用，由遺產中支付，但因繼承人之過失所支出之費用，不得由遺產支付。

結語

按筆者的經驗，擔任遺囑執行人不僅要付出時間、勞力、勞心，有時候還需要先自掏腰包代墊費用，甚至要全部完成遺囑所定事項才能向繼承人請求報酬，若非基於被繼承人生前的信任與託付，擔任遺囑執行人的確是一項吃力不討好的工作，但換個角度想其實也是一種任重道遠的使命。

範例背景
被繼承人曹鈔原為一名進出口商，從事雜貨進出口貿易業務，2018年7月間因支票跳票，乃與王姓友人借款5,000,000元以應急，但5,000,000元仍無法彌補國外不斷退貨所造成之損失。
2020年3月間，曹鈔因生意失敗，負債累累，又積憂成疾，不幸逝世。曹鈔一死，最緊張的當屬債權人王君，因其若要取回債權，依規定要在完納遺產稅以後；但曹鈔的兒子曹直以父親生前負債累累，就是申報遺產稅、完納稅捐及償還債務後，所剩遺產應屬有限，而未積極辦理遺產稅之申報。
王姓友人眼見遺產稅申報已逾期，乃代位向稅捐機關提出申報。王君十分擔心其以債權人身分代位申報遺產稅是否會衍生問題？

核定租稅與規劃

稅捐機關依王姓友人之申報並調閱曹鈔的財產總歸戶資料核定遺產淨額11,450,000元，應納遺產稅額1,145,000元（11,450,000×10%＝1,145,000），因繼承人逾期未申報，雖代位申報仍須受漏報稅額1倍罰款計1,145,000元，繼承人曹直在繳納遺產稅、罰款及償還被繼承人生前債務後果然所剩無幾，無法償還王君債權。
本案被繼承人負債累累卻又遭罰款之主要原因，在於繼承人自恃債權人為取回債權勢必會代為申報遺產稅，殊不知代位申報並不適用自動補報免罰之規定，且罰款的對象為遺產稅之納稅義務人而非代位申報者，本案若曹直瞭解此法令規定，由王君協助即可減少此1,145,000元的罰款支出。

法令解析

按遺產稅之申報可分為「本位申報」及「代位申報」二種。所謂「本位申報」係指依遺產及贈與稅法第6條規定之「三順位納稅義務人」，即有遺囑執行人者為遺囑執行人，無遺囑執行人者為繼承人或受遺贈人，若二者均無則為依法選定之遺產管理人；而「代位申報」則指以對被繼承人或繼承人取得名義之債權人，其在納稅義務人已逾6個月申報期限未申報始得代理申報，故「代位申報」並不適用稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定。

結語

債權人為追索債權可在繼承人逾期未申報時以繼承人名義代為申報，此外，過去在2012年前也常見迂迴討債的案例，當債務人的配偶過世，而債務人卻消極不行使夫妻剩餘財產差額分配請求權，探究其原因就是怕煮熟的鴨子飛了。然而債權人也不是省油的燈，直接代位債務人向已過世的配偶行使請求權，而當債務人財產增加，債權人便可對債務人追討並執行財產。但是，在2012年以後，民法修法明訂夫妻剩餘財產分配請求權具有一身專屬性，債權人不得再代位行使，自此也斷了債務人這條討債的途徑。

範例背景
「養兒防老」是中國自古名言，但在今日的工商社會環境，此話似已不再流行。蘇老坡的兒子大學畢業後便負笈日本習醫，一去十餘年，期間幾次回臺探望老父均僅短短數天，老父蘇老坡獨居於石門水庫旁之山坡上，擁有一大片的山坡地，種果樹維生。2013年2月1日，蘇老坡因病過逝，兒子百忙中回臺奔喪也僅匆匆數天，故蘇老坡之戶籍與遺產稅既未註銷亦未申報。
2020年初，取得醫學博士學位的蘇老坡之子，在醫學界頗有名望，獲邀回臺任職一段時日後方知昔日老父親經營的山坡地早已荒蕪不堪，但在荒蕪的山坡地旁闢了大馬路，鄰近又蓋了一大片面向水庫的別墅，經查分區使用證明方知山坡地早已變更為建地，且地價飛漲。
經詢問代書得知繼承這些土地必須先辦理遺產稅申報，又核課期間為7年，目前剛好已滿7年，乃於2020年2月2日向稽徵機關申報遺產稅，按繼承日公告現值為42,650,000元，但因已逾核課期間，故申報稅額為0元。儘管如此，蘇老坡的兒子仍然有些不安，擔心自己這樣處理是否就能因核課期間已過而免除父親遺產稅的稅務責任。

核定租稅與規劃

稽徵機關對核課期間之計算為自申報截止日隔1天起算5年，但若未申報者則為7年，據此推算，本案核課期間截止日應為2020年8月1日，尚未屆滿乃按申報日之公告現值從高核定遺產淨額42,650,000元，應納稅額4,265,000元另處以1倍罰款計4,265,000元（42,650,000×10%）。
本案繼承人在繳納鉅額遺產稅後又遭到鉅額罰款，其主要原因在於對核課期間之認定及計算不瞭解所致。若且於2020年8月2日以後再申報遺產稅，因已逾核課期間，不僅無鉅額罰款，本稅亦不必繳納，立即節省租稅支出8,530,000元（4,265,000×2）。

法令解析

依稅捐稽徵法第21條對核課期間之規定為，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年，一旦經過5年稽徵機關即無權徵稅；若未於規定期間內申報，或故意以其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。
最應注意的是有關核課期間之起算，依同法第22條規定，已在規定期間內申報者，自申報日起算，若未在規定期間內申報則自規定申報期間屆滿之翌日起算。以遺產稅為例，稽徵機關之核課期間，因申報期間達6個月，故其核課期間應為申報日後起算7年又6個月方足。

結語

在無故意詐欺或其他不正當方法逃漏稅者，未申報者於7年6個月後免課。筆者也曾受理過一個案件，該案中繼承人逾期3年後始自動申報遺產稅，而由於其主要遺產也是農地，故繼承人同時申請了農業用地作農業使用證明書欲主張扣除額；惟國稅局受理後，認為現在的農用證明無法代表被繼承人過世的農地狀態就是作農業使用，原本欲逕行課稅，幸虧繼承人諮詢專家後，向林務局農林航空測量所調閱3年前的航照圖，證明農地並未有違規使用情形，再加上舉證前5年均符合農地減免地價稅證明，終於順利拿到免稅證明書，並完成農地的繼承登記手續。

範例背景
尤花心生前生意一帆風順，在商場上可謂呼風喚雨、日進斗金，經商短短數年就躍身為億萬富翁，三妻四妾也隨之而來，但由於其保密功夫到家，原配完全被蒙在鼓裡。
2019年2月間，尤花心在一場車禍中不幸罹難，尤妻為使整個遺產順利移轉給二個兒子，乃於尤花心過世後即向法院辦理拋棄繼承。在整理尤花心遺產後，乃向國稅局申報遺產總額178,640,000元，免稅額及扣除額計17,930,000元。
就在遺產稅申報完竣後，尤花心的二姨太委託律師向尤妻發存證信函，稱尤花心與其生育的四男二女均被尤花心認領在案，應依法參與分配遺產，而尤妻擔心這些認領兒子參與分配遺產，乃向國稅局主張撤回拋棄繼承，增列配偶扣除4,930,000元。這種亡羊補牢式的做法，真的可以對二個兒子繼承財產起到更多保護效果嗎？

核定租稅與規劃

國稅局接獲本遺產稅申報案，列報遺產經逐一勾稽尚無疑義，但對配偶扣除額部分，因尤妻已向法院聲請拋棄繼承在案，故否准扣除額4,930,000元餘，如申報核定遺產總額178,640,000元，免稅、扣除額13,000,000元，遺產淨額165,640,000元，應納稅額為25,628,000元（165,640,000×20% – 7,500,000）。
本案重點在於被繼承人配偶做了不當的拋棄繼承。原配偶不瞭解被繼承人另有子女的實際情況下，便做出拋棄繼承的決定，不僅對遺產稅之核定有影響。將因此增加遺產稅986,000元（4,930,000×20%），且未來在遺產分配上尤妻亦喪失繼承權，不可不慎。因尤妻如果沒有拋棄繼承，可以參與整體財產之繼承，而所繼承之財產再以協議分割方式，讓由其二個兒子繼承，如此可以減少遺產稅負，也可確保遺產受分配之權利。
另外，有關遺產之分割，如繼承人間未按平均比例取得繼承財產，並無贈與稅之衍生，故一般而言，  除非預期遺產小於負債，否則並不需辦理拋棄繼承。

法令解析

依財政部71.01.07臺財稅字第30069號函，被繼承人之配偶於辦理遺產稅申報時，檢附繼承拋棄書聲明拋棄繼承，嗣於向地政機關辦理繼承登記時，又撤銷拋棄，參加繼承，並申請扣除配偶扣除額及退還溢繳稅款者，除其依法有得為撤銷之理由，否則不得准許。
又繼承人間不論如何分割遺產均不課贈與稅，此由財政部67.08.08臺財稅字第35311號函有明示。其主要原因在於民法應繼分規定之設置，其目的係在繼承權發生糾紛時，得憑以確定繼承人應得主權益，如繼承人間自行協議分割遺產，而於分割遺產時，經協議其中部分繼承人取得較其應繼分為多之遺產，民法並未予限制，因此繼承人取得遺產之多寡，自亦毋須與其應繼分相比較，從而亦不發生繼承人間相互為贈與問題。

結語

若繼承人「拋棄繼承」，其親屬扣除額將無法自遺產總額扣除，本案中被繼承人之配偶，因扣除金額高達4,930,000元，更不可輕言拋棄繼承。而常見拋棄繼承之原因如下：

1. 確定負債大於遺產；
2. 繼承人有面臨債權人追債的窘境；
3. 欲透過第二代全數拋棄來進行第三代隔代繼承之傳承策略；
4. 第一代有傳子不傳女的過時觀念，女兒因此選擇拋棄繼承。

範例背景
高明在股市翻滾了數十年，2019年2月間因病過世，生前對股票之操作非常靈活，舉凡融資、融券、借戶頭買進、賣出均相當善長，故股票交易極為複雜，身後亦留下鉅額上市公司股票。
由於高明是股市紅人，多次協助上市公司護盤，因此眾多上市公司董事長及大股東均出席其喪禮致意。高家為了面子，葬禮極盡奢華鋪張，喪葬費支出即達25,000,000元，繼承人眼見此龐大喪葬費，為籌錢乃將上市股票借他人戶頭先行出售。
由於遺產內容複雜，繼承人直到遺產稅申報期限截止日的前一天方申報遺產稅，其中上市公司股票依繼承日收盤價核算達56,400,000元，不動產部分則為23,400,000元。繼承人曾經聽聞繳納遺產稅時可以遺產抵繳，但因須支應高明喪禮的鉅額開銷，並未多做考慮或諮詢專家就將部分上市股票借戶賣出。以遺產來抵繳遺產稅的做法可行嗎？

核定租稅與規劃

稽徵機關在查核本案時，因股票數額龐大惟恐漏報，慎重起見乃發函財政部證券管理委員會查詢被繼承人在各證券商開戶情形，並按證券商之開戶資料，逐一核對生前交易情形及截至繼承日應有的股數，結果發現有12,600,000元之股票只見買進過戶登記完成，截至死亡為止尚未出售，繼承人又無法提示出售之交割單，而以漏報認定；除減免稅額與扣除額14,230,000元後，核定遺產淨額78,170,000元，應納稅額9,225,500元（78,170,000×15% – 2,500,000），漏報稅額1,890,000元〔9,225,500 – （65,570,000×15% –　2,500,000）＝1,890,000〕。
在2019年5月間繼承人接獲上述重大稅額通知時，因上市股票已無榮景，實際市價連三分之一均不到，乃依法提出以上市公司股票抵繳遺產稅之申請，由於被繼承人遺產標的中已無現金遺產，乃同意其以上市股票抵繳遺產稅。
繼承上市公司股票可別輕易出售，否則將失去以上市公司股票抵稅的優惠。
若繼承人未將遺產中上市公司股票出售，則等到遺產稅核定繳稅金額時（通常需1至3年），可用核定價格與市價來比較，如果前者較高，即可以上市公司股票抵繳稅額，本案於上市公司股票在遺產稅核定時，其市價已跌至繼承日之三分之一，若以之抵繳將可減少因繳稅所造成的損失。

法令解析

遺產及贈與稅法施行細則第46條規定，納稅義務人申請以繼承或受贈之課徵標的物抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準。
遺產及贈與稅法第30條規定，得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。故若應稅遺產之組成項目較多，則無法以單一項目（例如上市公司股票）抵繳全數遺產稅額。
另應特別注意，股票之抵繳一定要為被繼承人名下之股票，不可以繼承人或他人股票抵繳，故被繼承人一旦過世，若遺有上市公司股票切勿加以出售。
遺產及贈與稅法施行細則第49條規定，申請以被繼承人所遺財產抵繳遺產稅，需檢附全體繼承人簽章的抵繳同意書。但兩岸均有繼承人時，若有屬於大陸地區人民依法繼承者，在兩岸人民關係條例規定下，其所得繼承總額，每人不得逾新臺幣200萬元，超過部分，應歸屬臺灣地區同為繼承之人，因此，大陸地區人民既已取得被繼承人在臺灣地區遺產200萬元，超過200萬元數額以外的遺產，均歸屬臺灣地區繼承人所有，若在臺灣繼承人欲申請以該部分財產抵繳遺產稅時，無須再取具大陸地區繼承人的同意書。

結語

可用遺產來抵繳遺產稅，   但應以「被繼承人核定遺產」為限。值得注意的是，若欲以股票抵繳稅款的話，在股票完成登記國有手續前所配發之股利，仍然屬於繼承人所有，因此，若能透過更正或行政救濟延後繳稅時間，就有機會創造更大的節稅效益。

範例背景
達鐵楚年輕時熱中投資，在經濟起飛的1980、1990年代靠著投資累積了不少財富，眼光精準的他又在SARS期間買入不少土地，搖身一變成了名符其實的大地主。
達鐵楚有錢有勢，但殊不知死神正趁機找上門。在一次與友人的聚會中，因店家電器設備老舊，造成電線走火引發火災，又店家未落實消防設備的維護保養，使達鐵楚與朋友無法及時逃出火場，因而命喪火窟，身後遺留配偶及兩個孩子。
因達鐵楚走得突然，雖說生前留下不少遺產，但這些遺產大多是股票及土地，無法及時變現，僅是紙上富貴，加上存款不足以繳納全數遺產稅，使得繼承人萌生以其遺產中股票或土地來抵繳遺產稅。
有無其他方式可幫助繼承人繳納遺產稅？又抵繳的價值該如何計算？

核定租稅與規劃

達鐵楚最後核定的遺產總額約1,200,000,000元，遺產稅額計170,000,000元，其中現金及存款約20,000,000元，符合遺贈稅法第30條第4項規定應納稅額在300,000元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在臺灣境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳，而可抵繳的金額約150,000,000元。
經查達鐵楚名下有公共設施保留地七筆，死亡時公告現值約80,000,000元；其中達鐵楚取得時就已是公共設施保留地有四筆，死亡時公告現值約30,000,000元，僅能依比例抵繳約4,250,000元（170,000,000×30,000,000÷1,200,000,000）；餘下三筆乃達鐵楚取得時尚未劃設為公共設施保留地之土地，死亡時公告現值約50,000,000元，可全數抵繳。
光以土地抵繳仍無法滿足遺產稅額，繼承人只好忍痛以被繼承人的上市櫃股票來抵繳。經計算上市櫃股票中僅台積電現值為1億3千多萬，比達鐵楚過世時國稅局核定的價值1億1千多萬高，可全數抵繳，其他股票的現值皆低於當時的核定價額，只能依比例抵繳。
經過繼承人多方考量，認為台積電現值已高，辦妥繼承手續再處分恐跌回國稅局的核定價額，故決定以台積電股票抵繳剩下的稅款。
最後國稅局核定銀行存款抵繳價額約20,000,000元、公設地抵繳價額約54,250,000元、剩下稅款由台積電股票抵繳約95,750,000元，繼承人終於順利完納遺產稅款。

法令解析

依遺贈稅法施行細則44條第1項規定，被繼承人遺產中依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。
次依同條第3及第4項規定，除於公共設施保留地劃設前已為被繼承人所有，或於劃設後因繼承移轉予被繼承人所有，且於劃設後至該次移轉前未曾以繼承以外原因移轉者外，得抵繳之遺產稅款，餘下以依下列公式計算之金額為限：
公共設施保留地得抵繳遺產稅之限額＝依本法計算之應納遺產稅額× （申請抵繳之公共設施保留地財產價值÷全部遺產總額）
又依遺產及贈與稅法第30條、同法施行細則第28條及第46條第1項規定，納稅義務人申請以遺產中的上市公司股票抵繳遺產稅時，是以這項股票核課遺產稅的價值為準計算抵繳價額。惟若該項股票申請抵繳日之時價較被繼承人死亡日之時價為低者，其得抵繳之稅額，以該項財產價值占全部課徵標的物價值比例計算之應納稅額為限。
雖說以現值較高之台積電股票抵繳遺產稅對繼承人而言較為吃虧，但能夠順利完納稅款對繼承人來說也放下心中一塊大石頭，此案也就順利落幕。

結語

以股票或公共設施保留地抵繳遺產稅，將根據不同財產類型區分、易於變價或保管決定遺產稅抵繳額度。若遺產的態樣多元複雜，若有必要，建議應諮詢專家意見，以決定最適的實物抵繳策略。

範例背景
曾有田是名副其實的「田僑」，其職業為自耕農，由於受到父執輩「有土斯有財」的遺訓，有生之年省吃儉用，只要手頭有現金、存款，無不尋找買地的契機，正因如此，曾有田死亡時遺有數十筆土地，其中包括了早期農地已變更為住宅區的土地，如今價值非凡，但因遺產現金及存款僅十餘萬元，曾有田的繼承人為了繳納上千萬的遺產稅，無不頭痛萬分，經會計師建議得以遺產中公共設施保留地（取得時非公保地，取得後始劃設為公保地）之五筆抵繳稅款，始得以解決此重稅負擔。
在目前個人租稅規劃方法逐一遭國稅局封殺之際，只要被繼承人無遺留現金，以公共設施保留地抵繳，似尚是一個不錯的節稅方法，但是每筆公共設施保留地都可用來抵繳遺產或贈與稅嗎？

核定租稅與規劃

本案因遺產現金及存款僅十餘萬元，遺產稅高達上千萬元，繼承人無力以現金繳納稅款，又因遺產多為土地，依遺產及贈與稅法第30條規定，繼承人可申請以遺產土地抵繳稅款。依遺產及贈與稅法施行細則第44條規定，繼承人得以公共設施保留地申請抵繳遺產稅、贈與稅，但需符合於劃設前已為被繼承人或贈與人所有，或於劃設後因繼承移轉予被繼承人或贈與人所有，且於劃設後至該次移轉前未曾以繼承以外原因移轉者。 建議繼承人可先就全部遺產土地逐筆過濾，選擇可供抵繳之土地，如公共設施保留地、巷道或面積狹小又與他人共有之土地，其利用價值或變現性較差，可優先考慮，如此一來，不僅可按國稅局核定價值抵稅，又可處分較無價值的土地。
一般而言，繼承人在抵繳前，可先進行下列步驟之評估：

1. 納稅人可將遺產價值以大量貶損之財產優先考慮抵繳。因為繼承人申請以繼承之課徵標的物抵繳遺產稅，其抵繳價值之計算，以該項財產核課遺產稅之金額為準。實務上，稍具規模的遺產稅核定通常要費時2至3年，曾有一個案例，遺產股票在申報時之每股股價高達500元，3年後核定時，每股市價竟已跌到20元以下，在這種情形下是否要抵繳，相信讀者不難判斷。
2. 未上市公司股票經查明已停業或他遷不明，經研判已無財產價值者，可以爭取核實認列以降低遺產稅。
3. 價值被高估的未上櫃股票或是未來不能收取的債權，也是納稅人要評估抵繳的重點項目。因為債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，亦可申請依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，不計入遺產總額。

法令解析

「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請……准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第30條所明定，是以符合該條件者均可申請。 具體抵繳條件列示如下：

1. 本稅、罰鍰及利息加計後超過30萬元。
2. 申請實物抵繳以遺產現金及銀行存款不足繳稅部分為限。例如，稅額核定為1,000萬元，遺產裡有300萬元的存款，以該現金繳稅後仍有差額700萬元，這就是可以實物抵繳的範圍。
3. 抵繳標的是否合乎稅法規定之比較。

自2010年1月13日起，以遺產中或受贈財產中之公共設施保留地抵繳遺產稅、贈與稅，原准以全額抵繳稅額，修正為按該公共設施保留地之價值占全部遺產總額或受贈財產總額比例計算之應納稅額為限。遺產及贈與稅法施行細則第44條規定，被繼承人遺產中依都市計畫法第50條之1免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。依本法第7條第1項之規定，以受贈人為納稅義務人時，納稅義務人得以受贈財產中依都市計畫法第50條之1免徵贈與稅之公共設施保留地申請抵繳贈與稅款。前二項之公共設施保留地，除於劃設前已為被繼承人或贈與人所有，或於劃設後因繼承移轉予被繼承人或贈與人所有，且於劃設後至該次移轉前未曾以繼承以外原因移轉者外，得抵繳之遺產稅或贈與稅款，以依下列公式計算之金額為限：

公共設施保留地得抵繳遺產稅或贈與稅之限額＝
依本法計算之應納遺產稅額或贈與稅額 ×（申請抵繳之公共設施保留地財產價值÷全部遺產總額或受贈財產總額）

依臺財稅字第10000260810號函規定，納稅義務人申請以被繼承人遺產中多筆公共設施保留地抵繳遺產稅，並經稽徵機關逐筆依遺產及贈與稅法施行細則第44條第3項規定核定得抵繳之限額者，准由納稅義務人就該公共設施保留地，自行擇定其中一筆或數筆與各該筆得抵繳限額合計數相當部分辦理所有權移轉登記。

結語

若欲使用公共設施保留地來抵繳遺產稅或贈與稅，前提必須要該土地就是屬於遺產或受贈財產的範圍，也就是稅法所說的課徵標的物，才符合稅法規定。

範例背景
周林的家族約於18世紀中在臺中發跡，靠著拓墾、經商，逐漸累積財富，此後開枝散葉，形成盤踞地方的大家族，經過世世代代的傳承，周林家族持有之土地已難以計算管理。周林、周維兄弟是周家第六代傳人，家族極其龐大，先祖當年做生意，身分地位德高望重，娶了三房的老婆，光是父執輩就二十多個人，到周林這一輩就四十多個人，再追尋上下一輩，總共就一百多人。
周林是年屆耳順的殷實學術家，離婚並育有一女，在兄弟周維與外人一次不法的投資圈套下，賠上了自己多年的儲蓄。被騙了之後，周林才知道兄弟周維早誤入賭博，積欠高利貸金額高達80,000,000元。在親人背叛及儲蓄一夕之間消失的雙重打擊下，周林患上重度抑鬱症，企圖自殺多次後身亡。女兒悲痛欲絕的處理後事時發現，父親財產僅剩六十多筆公同共有的土地，因世世代代的傳承，加上人數龐大，還曾聽聞有童養媳入門、入贅，及送養的情形。如此傳承下來已難以計算正確的有權繼承之人別，加上人數多不一定意見一致，今遺產稅因多筆的土地而膨脹稅額，亦無存款可繳納遺產稅，加上女兒尚未踏入社會工作而無收入。究竟公同共有的土地，是否可作為抵繳遺產稅的標的呢？

核定租稅與規劃

按民法第828條第3項明定「公同共有物之處分及其他之權利行使，除法律另有規定外，應得公同共有人全體之同意。」其立法目的係為防止部分公同共有人以不當處分公同共有物之方式，侵害他公同共有人之權利，本案例中，被繼承人所持有之土地，已屬數人公同共有之狀態，繼承人除取得全體公同共有人同意外，在公同共有關係未終止前，部分公同共有人依規定不得處分其潛在應有部分，又潛在應有部分不明，尚無法計算持分及抵繳價值，建議可為協議分割或是聲請裁判分割，先辦理共有型態變更登記為分別共有，再依民法第819條： 「各共有人，得自由處分其應有部分。」規定，辦理持分移轉登記。
另外也可善用舉證被繼承人應該有的權利比例，以降低核定課稅的價值，依財政部68.12.12臺財稅第38877號函，公同共有物在申報遺產稅時，應該探討其公同關係所發生的原因，依被繼承人應該有的權利比例，計算價值課徵遺產稅，並檢附有關權利比例的證明文件。

法令解析

參照財政部87.10.07臺財稅第870741820號函，關於分別共有土地之應有部分，由部分繼承人申辦公同共有繼承登記，並以該應有部分申辦抵繳稅款登記，無土地法第34條之1第1項之適用。土地法第34條之1旨在保護多數共有人之利益及促進共有物之有效利用，故該條第1項規定，於數人就物之全部為共有時，始有適用，數人就應有部分為共有情形並無適用；換言之，其適用之客體為共有物而非共有物之應有部分。土地之應有部分縱經辦理公同共有繼承登記後，部分繼承人就應有部分申辦變更登記為分別共有，基上所述，因非屬土地法第34條之1第1項之規範客體，自無同法第5項規定之準用。」為本部80.03.18臺內地字第910257號函所釋。是以，分別共有土地之應有部分，由部分繼承人申辦公同共有繼承登記，並以該應有部分申辦抵繳稅款登記，無土地法第34條之1第1項之適用。
再者，依遺產及贈與稅法第30條第7項，得由「多數決」同意提出申請，不受民法第828條第3項公同共有物的處分及其他的權利行使，應得全體公同共有人同意的限制。所指為應為被繼承人單獨持有或持分持有而有多位繼承人的情形下，依民法1151條所示，繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。此種情形與本案例情形不一樣，得依遺產及贈與稅法施行細則第49條第2項規定，抵繳之財產為繼承人公同共有之遺產者，檢送向國稅局申請。

結語

被繼承人持有公同共有的土地非經全體所有權人同意，不得申請抵繳，建議可聲請裁判分割或協議分割。事實上，因繼承人不合而導致的問題屢見不鮮，就像知名藝人楊麗花的亡夫洪文棟，生前與其兄長因爭產而纏訟近30年，讓20億價值的家產變成了廢墟，真真切切印證了「人在天堂，子女對簿公堂」的俚語。傳財同時也要傳德，讓子女成為財德兼備之人，這才是最大的財富，家族才能興旺！

範例背景
張培生在2019年間赴埃及觀光旅遊，不幸意外身亡，所留下遺產內容繁雜，不僅瑣碎且難以整理。繼承人就其財產總歸戶資料、綜合所得稅申報資料、死亡前2年贈與、戶籍謄本等資料加以搜集並整理出遺產總額計34,760,000元，扣去免稅額、親屬扣除額及未償債務共19,610,000元，列報遺產淨額為15,150,000元。
但是，就在繼承人申報遺產稅後不到3個月，繼承人即接獲國稅局通知被繼承人生前提供泰合公司股東往來資金350,000元漏未申報，另漏報台塑、鴻海等上市公司的畸零股113,000元。

核定租稅與規劃

國稅局對本案之查核，因張君投資數家未上市公司，故逐一發函請求被投資公司填報張君死亡日投資餘額及有無提供股東往來或暫收款等債權，據回函資料查獲股東往來債權350,000元。另由綜合所得稅申報資料發現其有零星營利所得之列報，但上市公司股權遺產未列報，故國稅局亦發函詢證查得持有各上市公司畸零股113,000元，由於短漏報遺產淨額在新臺幣600,000元以下，未逾應行處罰標準，乃逕併遺產總額核定遺產淨額15,613,000元，應納稅額1,561,300元（15,613,000×10%）。

法令解析

所謂百密猶有一疏，尤其為被繼承人已去世，要完整搜集遺產資料避免漏報，在某些情況下實屬不可能。
依稅捐稽徵法第48條之2第2項規定，依本法或稅法規定，應行處罰的行為，其情節輕微或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。故財政部82.06.18依此規定訂定「稅務違章案件減免處罰標準」，當中第14條詳列免予處罰之項目，茲列示如下：

1. 短漏報遺產稅額在新臺幣35,000元以下或短漏報遺產淨額在新臺幣600,000元以下。
2. 短漏報贈與稅額在新臺幣4,000元以下或短漏報贈與財產淨額在新臺幣100,000元以下。
3. 短漏報財產屬同1年內以前各次所贈與應合併申報贈與稅之財產，該財產業已申報或核課贈與稅。
4. 短漏報財產屬應併入遺產總額課徵遺產稅之被繼承人死亡前贈與之財產，該財產於贈與稅申報期限內已申報或被繼承人死亡前已申報或核課贈與稅。
5. 短漏報財產屬應併入遺產總額課徵遺產稅之被繼承人死亡前以贈與論之贈與財產，繼承人已依稽徵機關通知期限補報贈與稅或提出說明。
6. 短漏報財產屬應併入遺產總額課徵遺產稅之配偶相互贈與財產，於被繼承人死亡前，已向稽徵機關申請或經核發不計入贈與總額證明書。
7. 短漏報財產屬被繼承人配偶於中華民國74年6月4日以前取得且應併入遺產總額課徵遺產稅之財產。
8. 短漏報財產屬被繼承人或贈與人於中華民國89年1月27日以前，因土地法第30條之限制，而以能自耕之他人名義登記之農地，於中華民國89年1月28日以後，該項請求他人移轉登記之權利為遺產標的或贈與民法第1138條規定之繼承人，且繼承或贈與時該農地仍作農業使用。

結語

若短漏報遺產之內容，於情節輕微或漏稅在一定金額以下之漏報者，得減輕或免予處罰。而財政部為方便民眾查詢被繼承人的金融遺產，自2020年7月1日起，各地區國稅局實施「單一窗口」受理查詢被繼承人金融遺產服務，只要在各地區國稅局全功能櫃檯填寫申請書，勾選銀行、保險公司、金融聯合徵信中心等六個查詢單位，即可「一站式」完成申請被繼承人死亡時完整的金融遺產資料，進而減少申報遺產稅發生百密一疏的錯誤。

範例背景
劉家輝是一頗具投資眼光的富商，早年在三重購買了不少土地，由於重陽橋重劃區開發迅速，遂有建設公司和劉家輝訂約合建。不料訂約後不久，劉家輝即發現罹患肝癌末期，不幸於3個月後死亡，其遺產稅案經繼承人在6個月辦妥申報，但因其財產項目繁多、金額龐大，該遺產稅案經國稅局審查2年仍未核定。
此時建設公司工程完工，遂要求繼承人儘速辦理繼承及土地所有權移轉手續，否則將訴諸法院，要求依合建契約賠償違約金。繼承人等面臨建設公司的壓力，實不知所措，因無法取得稅單提早繳交稅款以辦理繼承手續，又有違約金的償付問題，乃求教於會計師。

核定租稅與規劃

本案因繼承人（即納稅義務人）有特殊原因，須在繳清稅款前辦理產權移轉，其可以提供「相當納稅保證」，向國稅局申請核發同意移轉證明。而所謂「相當納稅保證」，法律無明文規定，一般實務上，如該遺產稅案業經核定，係以核定稅款全額作為應提供擔保之金額，又如本案尚未經核定，納稅義務人仍可向國稅局提出申請，並要求國稅局估算答覆須提供擔保之金額。
至於提供擔保的標的物，一般係以符合「易於變價及保管，且無產權糾紛之財產」為原則（實務上可接受黃金、經中央銀行掛牌之外幣、核准上市之有價證券、公債及銀行定存單或房地不動產等類型之財產）。
而在國稅局的處理效率上，以銀行定期存單最快，只要繼承人提出相當納稅擔保的定期存單（質押手續完成約1天時間），即可核發遺產「同意移轉證明書」。惟若遺產稅額過大時，繼承人可選擇以不動產抵押的方式作為納稅擔保，此時繼承人可選擇自被繼承人之遺產或自有不動產作為擔保標的物向國稅局提出申請，但因國稅局尚須審核不動產相關文件，故繼承人須備齊土地登記簿謄本、分區使用證明、有無三七五租約、擔保同意書等文件，又因需實地勘查現場，作業時間較長，且經核准後，尚須向地政事務所繳納設定抵押權之規費，繼承人可視需要選擇較佳的方案。
另特別提醒納稅義務人，如因辦理擔保或處分遺產緣故，而無法於期限內繳納遺產稅，可於期限內向國稅局申請延期2個月繳納，以免因逾期未繳納遺產稅而遭加徵滯納金、利息或移送行政執行。

法令解析

依遺產及贈與稅法第41條規定，遺產稅或贈與稅納稅義務人繳清應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，主管稽徵機關應發給稅款繳清證明書；其經核定無應納稅款者，應發給核定免稅證明書；其有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書。同法第42條規定，地政機關或其他政府機關，或公私事業辦理遺產之產權登記時，應通知當事人檢附稽徵機關核發之繳清證明書，免稅證明書，不計入遺產總額證明書或同意移轉證明書；其不能繳付者，不得逕為移轉登記。
另依稅捐稽徵法第11條之1亦有明定所謂相當擔保，係指相當於擔保稅款之擔保品：

1. 黃金，按9折計算，經中央銀行掛牌之外幣、上市或上櫃之有價證券，按8折計算。
2. 政府發行經規定可十足提供公務擔保之公債，按面額計值。
3. 銀行存款單摺，按存款本金額計值。
4. 易於變價、無產權糾紛且能足額清償之土地或已辦妥建物所有權登記之房屋。
5. 其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。

依財政部84.12.20臺財稅第841663500號函釋，就遺產總額中部分土地申請提供擔保核發同意移轉證明書時，該土地如屬被繼承人單獨所有者，應就整筆土地為之；如屬被繼承人與他人持分共有者，應就其全部持分為之。

結語

無論遺產稅額是否已經核定，繼承人如有過戶遺產之急迫性，可提供相當納稅保證，國稅局如核准，遺產可先行移轉。如此一來，對於繼承人遺產處分的及時性，還有籌措稅源之多元性，均有相當大的助益。

範例背景
「差之毫釐，失之千里」辦稅者應非常小心謹慎，一有疏忽，影響納稅義務人權益至深且鉅。
鄭泰安生前所持有之財產種類、數量非常繁雜。就不動產而言，房屋即有四十幾戶，土地更多達一百二十多筆，且坐落位置、持分、種類互異；持有股票包含上市與未上市股票，且未上市公司股票亦有淨值重估問題，加上繼承人於鄭泰安過世後，決定將部分股票捐贈予財團法人，使整個申報案更加複雜。歷經5個多月之資料搜集，仍未彙總完整，故於申報期限截止日前再申請延期3個月，終於在2017年7月將遺產稅申報案向國稅局申報，列報遺產總額1,573,800,000元，另捐贈予已依法登記立案之財團法人計25,400,000元。

核定租稅與規劃

國稅局對本案之查核，首先係依財產總歸戶資料調閱土地所有權狀謄本及現值資料，逐筆勾稽核對，另發函各被投資公司函查投資股數餘額及淨值資料，由於申報之土地面積持分及投資股數均較實際函查數高，乃依申報數核定，繼承人於2018年6月間接獲核定通知書，核定遺產總額1,573,800,000元，免稅及扣除額計37,160,000元（含未償債務扣除額），應納稅額299,828,000元〔（1,573,800,000 – 37,160,000）×20% – 7,500,000〕。
惟繼承人發現被繼承人所遺留之土地，有多筆土地含有地上權可扣除其價值，乃提出更正申請，2019年1月間更正完成國稅局另發核定通知書，而繼承人接獲更正核定通知書，又發現原申報股權投資之股數有誤，茲再提出更正申請，案經國稅局再予更正後，另發核定通知書及稅款繳款書，限定繳納期限為2019年3月15至2019年5月15日；而2019年5月10日，繼承人中對捐贈財團法人項目及數額，經取得一致同意另取得受贈財團法人同意，變更捐贈契約及接受捐贈同意書，於2019年5月14日再次提起更正申請，案經國稅局2019年9月間更正完成，而另訂繳納截止日於2019年12月15日。
本案繳納期間原為2018年10月，但因案情複雜，歷經三次更正方告確定，繳納期限延至2019年12月，延後繳稅期間長達1年2個月，因採更正程序辦理，尚無加計利息情事，故若以機會成本的角度言之，延後繳稅所節省的利息達2,998,280元，設年利率為1%（299,828,000×1%），若遺產標的為股票者，經上述延期可能又多獲配一次股息，以股票抵繳於辦妥國有登記前可多取得1年股息。

法令解析

稅捐稽徵法第17條規定，納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內得要求稅捐稽徵機關查對更正。另依財政部函釋規定，稽徵機關若未能繳納期限截止日前查對更正完成並將更正稅單送達納稅義務人，則應另訂繳納期限。 故一般納稅義務人若於繳納期限截止前2日方提出更正申請，稽徵機關勢必依法延後繳納期限。
另依財政部70.01.03臺財稅字第30009號函釋，納稅義務人於繳納期間內申請查對更正時，稅捐稽徵機關經查對結果，如認為所載內容並無錯誤，應從速於限繳日期答覆，並退還繳納通知書請其依限繳納，當不發生應否改訂繳納期間問題；其因稽徵機關作業關係，在限繳日期屆滿後始行答覆者，縱經查對結果並無錯誤，仍應改訂繳納期間，以資便民。

結語

依法申請更正期間可免加計利息，且可依法延後繳納期限，故無損失之情事。筆者曾看過有案件運用多次合法的更正手續後，不僅順利撤回部分原核定稅額，整整遞延了3年多才正式進入繳稅程序。但繼承人在接獲最終更正核定後便未再提起行政救濟，並直接以現金一次繳清上億的遺產稅，讓國稅局拉尾盤快速結案。

範例背景
雷富友生前患有白血病（俗稱血癌），治療病期長，又無任何保險，雖留有土地、房屋等不動產，但由於是其一生辛苦賺得，當然不捨得出售。但高昂的醫療費令人咋舌，再多收入也不夠其支出，在雷君堅持不出售不動產情形下，其子女只好向親朋好友告貸，而在雷君生病5年多來，光醫療費即達上千萬。
2020年3月間，雷君的癌症因惡化到了末期，不幸過世。繼承人在申報雷君遺產稅案時，雖其遺有不動產公告現值達27,640,000元，但因生前醫療費全部向親友舉借，乃檢附醫藥費收據計22,310,000元，並扣除免稅額、親屬扣除額計14,230,000元，申報遺產淨額為0元。
稽徵機關受理本遺產稅案後，發現所檢附醫藥費收據均於繼承日前即已繳納，並非未償債務，又無法主張向親友舉借資金之流程，乃全數否准認列，核定遺產淨額13,410,000元（27,640,000 – 14,230,000），應納遺產稅1,341,000元（13,410,000×10%）。若繼承人對稽徵機關核定之稅額不服，該怎麼辦？

核定租稅與規劃

繼承人接獲遺產稅核定通知書及稅額繳款書憤怒不已，乃依法定程序提起行政救濟，案經復查、訴願，均遭駁回，經提報行政法院時，其繼承人聘請到一位精通遺產及贈與稅實務的會計師，將其向親友告貸之負債逐一釐清，並就其借貸資金之來源及用途列成明細表，以便於勾稽核對，行政法院經由上述資料予以研判，雖其借貸之資金係現金提領，但支付的時間、數額頗為一致，又繼承人等之所得能力在被繼承人生病期間並非甚佳，實不可能提供如此鉅額醫藥費，乃依實質課稅原則，撤銷原處分決定；案經原處分機關重為復查決定，其借貸資金明確者認列未償債務11,400,000元，重新核定遺產淨額2,010,000元，應納稅額201,000元（2,010,000×10%）。
本案在行政救濟終了時獲得勝訴，其主因為舉證得宜且證據明確，故納稅人若對稅額核對有不服時，除了有耐心的進行行政救濟外，盡量舉出對自己有利的證據，且該證據應具有公信力而非臨訟造證，則勝訴的機會將會大大提高，以本案而言，節省稅負達1,140,000元（1,341,000 – 201,000）。

法令解析

茲將遺產稅之行政救濟流程，依稅捐稽徵法、訴願法、行政訴訟法審理案件之規定圖示如下：


一、經稅務機關核定的遺產稅案件，納稅義務人如有不服，可以說明理由，連同證明文件，依照下列的規定申請復查： 二、納稅義務人對復查決定仍有不服，應於收到復查決定書之次日起30日內，繕具訴願書載明相關資料，並將訴願書正本、副本經由原處分機關向財政部提起訴願。
三、納稅義務人對訴願決定仍有不服，得於訴願決定書送達之次日起2個月內向高等行政法院（核課之稅額在新臺幣400,000元以下者為地方法院行政訴訟庭）提起行政訴訟。

結語

納稅人若對於稽徵機關核定之稅額不服時，可依法定程序提起「行政救濟」，以維護權益。然而「預防更勝於治療」，畢竟人一生中「死亡」及「稅」是無法避免的，既然如此，當我們在進行任何資產轉移及資金收付時，務必保留清楚的合約、金流、人證、物證等，以供未來面臨報稅、查稅，甚至是訴訟時使用，因為機會是留給準備好的人。

範例背景
林成是有名的孝子，林父在2年前死於一場空難，林母從此終日以淚洗面。由於傷心過度、積勞成疾，亦於2020年2月間因病過世。
林父生前經營營造廠，擁有不少房地產，而轉投資之股權遺產亦不少。其子女對於父親遺產之分配為求公平起見，遂由林母及林成兄弟姊妹四人共同繼承父親財產，其中母親分得30,930,000元。在母親過世後，林成為辦理遺產過戶，乃扣除免稅額、扶養親屬扣除額及喪葬費計15,230,000元後，申報遺產淨額15,700,000元。
同筆資產，短期內二次繼承，林成每次都應申報並繳納遺產稅嗎？

核定租稅與規劃

稽徵機關對此案件，因項目極為單純，繼承人檢附資料又相當齊全，1個月不到的時間即加以核定，依其申報核定遺產淨額15,700,000元，應納遺產稅1,570,000元（15,700,000×10%）。
本案係屬同一筆財產近期內發生連續繼承，為避免重複課稅，乃規定被繼承人死亡前5年內繼承財產已納遺產稅者可不計入遺產總額，但此一權利係由繼承人加以主張，因稽徵機關受理案件相當多，實不可能每一案件均詳查遺產項目中有哪些財產係短期內連續繼承，故繼承人只要提示前次繼承之核定通知書佐完稅證明，便可將其同筆遺產不計入遺產總額，以本案而言，可節省稅負1,570,000元。

法令解析

依遺產及贈與稅法第16條第10款，被繼承人死亡前5年內繼承之財產不計入遺產總額：同法第17條第7款，被繼承人死亡前6～9年內，繼承之財產已納遺產稅者，按年遞減扣除80%、60%、40%及20%，其主要目的乃避免遺產稅之重複課稅。而所謂5年內或6～9年內再轉繼承，其計算時距是以前後二次繼承事實發生日來看，並非以遺產稅申報日或稅額繳納日相距的時間為基準。
又無論是5年內繼承不計入遺產亦或6～9年逐年扣除，其前提均為已完納稅捐者，若前次核定係屬免稅範圍或前次繼承因逾核課期間而未核課遺產稅者，即不屬於已納遺產稅之範圍，尚不能主張不計入遺產總額或按比例遞減之扣除。而若同一筆遺產不幸在5年內三次繼承時第二次距第一次不到5年，第三次距第二次不到5年均可不計入遺產，6～9年逐年遞減者亦同。

結語

本案當事人一家接連發生憾事令人不勝唏噓，但難過之餘也要留意稅法規定，同筆遺產在 5 年內發生二度繼承之應稅案件，後者可免繳納遺產稅。此外，切記健康才是我們最大的財富，否則錢在銀行，人在天堂，一切都是空！

範例背景
李聰明擁有未上市股票1,000,000股，每股面值10元，帳面淨值15元，市價50元，名下登記之不動產於2001年間取得，取得成本20,000,000元，土地公告現值3,000,000元及房屋評定價格2,000,000元，市價50,000,000元。
李聰明只有一位兒子李天才，深怕將來自己過世後課徵鉅額遺產稅，乃聽從別人建議，設立投資公司，登記投資額15,000,000元，由李聰明出資500,000元，其餘則由李天才出資，並擔任董事長，進而李聰明將未上市股票1,000,000股以面額每股10元、不動產按土地公告現值及房屋評定現值計5,000,000元出售予投資公司，繳納證券交易稅30,000元和土地增值稅1,000,000元，順利辦理過戶。
李聰明在執行資產規劃時，應考量哪些稅負成本？

核定租稅與規劃

本案經稽徵機關電腦檔發現李聰明財產異常變動，故列為選案查核的對象，事後分別核課下列租稅：

1. 李聰明、李天才設立之投資公司，所有登記資本均由李聰明以自己的存款撥入投資公司帳戶，經稽徵機關以自己之資金無償為他人購置財產，按遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論，課徵贈與稅1,230,000元〔（14,500,000 – 2,200,000）×10%〕。
2. 李聰明將未上市股票1,000,000股以每股10元及不動產按土地公告現值3,000,000元，房屋評定價格2,000,000元出售予投資公司，由於股票屬證券，其交易所得免所得稅^（註），而房屋之所得屬於「財產交易所得」，應課徵綜合所得稅；經按評定現值33%計得所得660,000元，若適用40%稅率，則增加稅額264,000元。
3. 未上市公司股票每股出售價格10元，帳面淨值15元，依遺產及贈與稅法第5條第2條規定，屬顯不相當代價移轉，核定贈與額5,000,000元，如出售時與為子出資籌設公司同1年度，則又增加贈與稅500,000元〔（14,500,000＋5,000,000 – 2,200,000）×10%  – 1,230,000〕。
4. 本案李聰明財產轉移除應繳土地增值稅1,000,000元外，不當租稅規劃經核課後，贈與稅1,230,000元及500,000元，所得稅264,000元，合計2,994,000元。

臺灣稅法多如牛毛，相同的財產在買賣、贈與或繼承卻有不同的估價，且納稅人往往一知半解，進行不當的租稅規劃，節稅效果反而不利。
本例李聰明若不移轉財產，則死亡後依法由李天才繼承時，未上市股票1,000,000股按帳面淨值每股15元估價，不動產按土地公告現值3,000,000元及房屋評定現值2,000,000元估價，其遺產總額僅20,000,000元，扣除免稅額及扣除額計12,500,000元，經稽徵機關核定遺產淨額7,500,000元，課徵遺產稅750,000元（7,500,000×10%）。並免徵土地增值稅及其他稅捐，與原不當規劃相較少2,244,000元。

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註：財政部於2020年6月29日預告修正「所得稅基本稅額條例」第12條、第18條草案，擬自2021年1月1日起恢復個人未上市櫃股票交易所得計入個人基本所得。

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法令解析

按財產價值之計算，依遺產及贈與稅法規定，繼承時土地以公告現值，房屋以評定標準價格，未公開上市之股票以公司之資產價值估定之；買賣時依所得稅法規定房屋交易所得應課所得稅；以自己之資產無償為他人購置財產，或以顯著不相當代價讓售財產，均以贈與論課徵贈與稅。本例乃是對稅法一知半解，不當租稅規劃致遭受多繳稅額逾2,000,000元之最佳例證。

結語

引用一句廣告金語：做藥要先研究不傷身體，再講求療效！進行租稅規劃何嘗不是如此。術業有專攻，建議讀者有租稅疑義者，應諮詢稅務專家，否則久病不一定成良醫，惟有教學相長，才能讓有志於規劃的你自立益人。

範例背景
甲為某縣望族千金，成年後不久即嫁入豪門，與夫生育有二子，數十年來在家族中扮演賢妻良母，並努力將二子乙、丙培養為精明能幹之企業經理人。
而甲過古稀之年後，遊山玩水的生活不再為其所慕，一心只想求得一塊安靜優美之處，以安享天年。經其託友人尋覓數月，得一處理想土地，便於其上建設豪華別墅，正要入住時，某縣建管處竟來函通知該豪華別墅為違章建築，命甲於期間內自行拆除，否則即處罰鍰並擇期強制執行。
甲為此事感到極為不滿，並置之不理，結果建管處於2個月後送達裁處罰鍰通知，甲憤而委請律師對此裁處罰鍰處分進行行政救濟程序，經過數年爭訟之後，甲已心力憔悴，憂慮之際，於尚未判決前不幸心臟病發離世；而後該訴訟仍然敗訴，罰鍰處分因而確定。
甲離世之後，乙、丙悲痛之餘，無心就此事與國家多作爭執，便以自己的存款代甲將罰鍰全額繳清。半年後，乙、丙向友人提及此事，友人告知其等並不需要代甲清償罰鍰，此說法是否為真？

核定租稅與規劃

行政執行法第2條規定： 「本法所稱行政執行，指公法上金錢給付義務、行為或不行為義務之強制執行及即時強制」，第15條規定： 「義務人死亡遺有財產者，行政執行處得逕對其遺產強制執行」，行政執行法施行細則基於該法第43條之授權，於第2條規定： 「本法第2條所稱公法上金錢給付義務如下：一、 稅款、滯納金、滯報費、利息、滯報金、怠報金及短估金。二、罰鍰及怠金。三、代履行費用。四、其他公法上應給付金錢之義務」，明定罰鍰為公法上金錢給付義務之一種，並未違背法律授權之意旨。揆諸公法上金錢給付之能否實現，攸關行政目的之貫徹與迅速執行。義務人死亡遺有財產者，行政執行處得逕對其遺產強制執行。
依現行法規定，稅捐罰鍰之處分一旦作成並送達義務人後，即具執行力，後續縱使提起行政救濟程序，也只是「暫緩執行」，並非該處分不具執行力；故爾後義務人死亡並遺有財產者，依上開行政執行法第15條規定意旨，該基於罰鍰處分所發生之公法上金錢給付義務，得為強制執行，並無不予強制執行之法律依據。惟上開行政執行法第15條規定，係針對行政執行處所為強制執行之特別規定，其執行標的僅以義務人死亡時所留遺產為限。
因此本案中乙、  丙雖然需要代甲清償罰鍰，但是僅以甲所留遺產的範圍內為限，並不需要以自己既有的財產加以清償，這點於甲身後留有大筆債務而其現存遺產不足以清償全部債務的時候，將尤其具有實益。

法令解析

司法院大法官釋字第621號解釋主文稱： 「行政執行法第15條規定： 『義務人死亡遺有財產者，行政執行處得逕對其遺產強制執行』，係就負有公法上金錢給付義務之人死亡後，行政執行處應如何強制執行，所為之特別規定。罰鍰乃公法上金錢給付義務之一種，罰鍰之處分作成而具執行力後，義務人死亡並遺有財產者，依上開行政執行法第15條規定意旨，該基於罰鍰處分所發生之公法上金錢給付義務，得為強制執行，其執行標的限於義務人之遺產。」
另外，最高行政法院2016年4月第二次庭長法官聯席會議決議也表明： 「下命處分生效後，即具執行力，除法律另有規定外，得為強制執行。據稅捐稽徵法或稅法課處罰鍰之處分，屬下命處分，依稅捐稽徵法第50條之2規定，於行政爭訟程序終結前，免予移送強制執行，係法律特別規定暫緩執行，而非該處分不具執行力。因此，在受此類處罰鍰處分之義務人留有遺產之情形，有司法院釋字第621號解釋之適用……」。
裁處罰鍰是一個必須有對象存在才能作成的行政行為。如果行為人為違規行為之後，國家機關裁罰前，行為人即已死亡，此時無論如何，國家機關皆不得對違規行為人以外的其他人 （例如其繼承人）裁罰，此點必須先予釐清。
至於國家機關裁處罰鍰後，行為人提起行政救濟，於判決確定前死亡，機關是否得要求繼承人繳納，必須要從裁處罰鍰的原因及目的上來探討：
行政罰鍰係人民違反行政法上義務，行政機關為了對受處分人的違規行為加以處罰，而課予給付一定金錢之行政處分。而處罰的目的，包含了：

1. 對於違規人民的應報；
2. 對於違規人民的矯正；
3. 制裁違規行為產生的社會外部效果（對國家機能、行政效益及社會大眾所造成不利益之結果）以建立法治秩序與促進公共利益。

前兩項目的，將因為違規行為人死亡而失去裁罰的合理性及必要性，因此單純基於此二目的之罰鍰，原則上具有「行為人一身專屬性」，此等裁罰處分不能對行為人以外之人發生拘束力；然而如果罰鍰處分具有第三項目的，則將被破壞的社會公益加以填補並回復法治秩序的需求不因行為人的死亡而消失，此時行政即可將此回復受損公益的責任轉而要求繼承人來負擔，但是僅限於以被繼承人所留的遺產取償；至於後續之行政執行，因處分已生效而具執行力，縱使提起行政救濟，也只生暫緩執行的效力，行政執行署仍可就該罰鍰，對於被繼承人之遺產強制執行。

結語

裁處罰鍰必須要有對象存在，如果國家機關裁罰前，行為人即已死亡，無論如何，國家機關皆不得對違規行為人以外的其他人裁罰；若於裁罰後死亡，無論是否行政救濟，繼承人仍應繳納該罰鍰，不過，若不予繳納，執行機關依法應只能針對被繼承人遺產強制執行（註：遺產稅之罰鍰係直接針對繼承人開徵，並非被繼承人生前違法所致，仍可對於繼承人之財產強制執行）。

範例背景
黃永發是尚發手工鞋業公司的老闆，早年創業時，憑藉著勤奮及精湛的手藝，不出幾年就在鞋業市場闖出一片天，公司規模也隨之擴大。但隨著科技日新月異，傳統製鞋產業未能隨之變化而日趨沒落，有鑑於此，年近古稀的黃老先生選擇交棒給下一代來進行產業創新，自己則退居幕後。
而接棒的兒子也沒有讓父親失望，開立DIY製鞋教室，並密集投放廣告，吸引不少民眾爭相報名，公司營運又逐漸上軌道，但不幸的是，黃永發老先生年事已高，又高血壓及糖尿病等宿疾纏身，不久即因病過世，未能親眼見證公司再創高峰。
其繼承人在清查黃老先生的遺產時，發現黃老先生早年曾依據促進產業升級條例（現已廢止）而取得自家公司的緩課股票1,000,000股，現因過世而使緩課原因消失，繼承人等逐以黃老先生過世當天公司淨值15.3元，計15,300,000元，列入黃老先生過世當年度（2019年度）所得，以生存配偶的名義合併申報，按其稅率40%多課徵所得稅6,120,000元。
緩課股票的所得該如何申報較佳呢？究竟有幾種申報方式呢？又應於何時申報呢？

核定租稅與規劃

此案例繼承人等恐犯了兩個錯誤，一是股票緩課所得可依時價或面額取其低者計算，另一個則是此股票緩課所得可採分離課稅稅率28%核定課稅。
本案黃老先生的配偶因此筆緩課所得而實際增加的所得稅應為：面額10元×股數1,000,000股×分離課稅稅率28%＝2,800,000元，一來一往差了3,320,000元。
繼承人等若能了解緩課股票的稅負規定，即可減少此3,320,000元的所得稅。

法令解析

依財政部82.12.15臺財稅第821503892號函釋規定，公開上市之公司股票以贈與日或繼承開始日收盤價格為準；未公開上市之公司股票以贈與日或繼承開始日該公司之資產淨值為準。於計算所得稅時，如贈與或遺產分配時之時價高於面額者，以面額作為贈與或遺產分配年度之所得；如贈與或遺產分配時之時價低於面額者，以贈與或遺產分配之時價作為所得。
另股利所得課稅新制在2018年正式上路，財政部發布最新解釋令指出，個人股東依據促進產業升級條例（現已廢止）所取得的緩課股票，如果在2018年1月1日以後才實現緩課，所實現的所得必須依新制課稅，也就是合併計稅、分離課稅二擇一。

結語

據筆者觀察，有時等得夠久的人必定得到回報！回顧綜合所得稅的最高稅率在2015～2017年間前曾一度調高至45%，2018年度又降回至40%，筆者在這期間處理不少因繼承、贈與、或出售而必須補繳緩課股的股利所得稅案件，個個都是相當可觀的數字。然而自從2019年度起股利得採分離課稅，而稅率直降至28%後，更是引發了一股放棄緩課潮，所以才說真等得夠久的人這時得到了回報。不過也有等不及的人，乾脆將戶籍遷出國外登記，在次年確定居住在臺灣少於183天而成為非稅務居民後，立馬放棄緩課，其適用股利稅率更下殺至21%。一項所得四種稅率，只能說戲法人人會變，各有巧妙不同。