範例背景
1947年，鄭蔡成與大哥自福建來臺打拚，兄弟二人靠著當時新興的電影製片業，日進斗金在臺北闖出一片天，更因有土斯有財的觀念，將所賺的錢於北投關渡購買許多農地出租與他人耕種，退休過後靠著存款及租金收入生活，生活過得相當愜意，經常出國旅遊，目標是環遊世界。
由於鄭老先生平日理財皆透過銀行，銀行理專知悉其擁有許多農地出租，因年邁又常出國旅遊，故建議將農地做自益信託，於2013年時由銀行擔任受託人為其管理土地事宜；孰料在2019年11月鄭老先生在歐洲旅遊期間，因身體不適過世於維也納，身後有四名子女。
子女接獲父親死亡噩耗後隨即通知銀行理專，銀行立即於2019年12月辦理塗銷信託登記將土地登記回復鄭老先生名下，子女依法向國稅局申報遺產稅，認為地屬農業用地，依法可扣除農業用地之土地公告現值全數，故申報遺產淨額共計25,000,000元。試問已辦理自益信託登記的農業用地，繼承人仍可主張農地農用的扣除額嗎？

核定租稅與規劃

臺北國稅局查核遺產稅案件，查到鄭君與受託人銀行簽訂自益信託契約，將農地信託登記予銀行，信託期間自2013年1月1日起至2022年12月31日止，信託期間內鄭君死亡，繼承人申報遺產農業用地40,000,000元，並同額列報農地扣除額，國稅局核定鄭君死亡時，所遺之財產標的為「信託利益之權利」，並非土地本身，乃將財產性質由土地轉正為權利，並否准認列農地扣除額，故乃核定土地遺產現值達40,000,000元，重新核定遺產淨額65,000,000元，核定稅額7,250,000元（65,000,000×15% – 2,500,000＝7,250,000）。
被繼承人死亡時，農業用地因辦理自益信託登記於受託人名下，故所遺留下來的財產標的是權利，而非土地本身，即使農地仍持續作農業使用，也無法適用遺產及贈與稅法農地可免徵遺產稅之規定。故以上述案例，若無辦理信託登記，即可節省遺產稅達4,750,000元〔7,250,000 – （25,000,000×10%）〕，因此農業用地、公共設施保留地除非必要，不建議辦理自益信託，如欲辦理應更須謹慎考量。

法令解析

信託財產為農業用地、公共設施保留地，委託人死亡時所遺留者，係享有信託利益之權利，而非農業用地、公共設施保留地，故無農業發展條例第38條第1項、遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、都市計畫法第50條之1規定之適用。
我國就不動產物權之取得，係採登記生效要件主義，是以信託法第65條之歸屬權利人，於信託關係消滅時，對信託財產並非當然取得物權之歸屬。即信託人依信託契約，將信託物之所有權登記為受託人所有後，該信託物之法律上所有人即為受託人，而非委託人，雖受託人於信託關係終止後，負有返還信託物與委託人之義務，然在未辦畢返還登記以前，仍難謂受託人非信託物之所有人。
依信託法第66條規定「信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。」信託契約於信託塗銷登記前，信託關係視為存續，因此鄭君2019年11月死亡時，土地仍為該信託契約之信託物，故所遺留下來的財產標的是權利，而非土地本身。

結語

近年來，由於專門詐騙老人的社會案件頻傳，有些子女為了保護父母的財產，便想將父母的財產交付信託，避免其名下持有過多資產，造成有心人的覬覦。但有時規劃過猶不及，除了動產及住家等高價值的不動產以外，竟連農業用地及公共設施保留地也都全數以信託登記，原本立意是預防詐騙，卻一步踏入稅務風險，若之後父母百年了，在信託下的農業用地及公共設施保留地將無法主張遺產扣除額。筆者建議，財產及租稅規劃仍應尋求專家之意見，以免顧此失彼。