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呂旭明會計師教您如何節稅致富與跨境傳承
第五章：財富傳承籌劃篇
Q14 目前以離岸公司作為臺灣控股公司的股東，未來將面臨哪些臺灣稅務風險？
範例背景
徐小發出身南部望族，家境優渥，家族企業橫跨數個不同產業，是人人稱羨的富二代。徐小發對於家族企業的控股架構，也早已依照專業人士的建議，依序先設立大政投資股份有限公司，由投資公司持有實質營運公司。嗣後透過精心安排再將大政投資公司的股東改為BVI之離岸公司，而徐小發則作為唯一的股東100%控有該離岸公司。
徐小發原本擬利用離岸公司股權移轉方便及隱蔽性的特點，將家族實際營運公司股權，透過移轉離岸公司股權的方式進行傳承，但沒想到臺灣近年反避稅法案、 BVI 及發布的「經濟實質法施行細則」及共同申報準則等，衝擊了他原本的精心規劃，聽聞有關「受控外國公司制度」（Controlled Foreign Company Rules），預計最快可能於2022年施行，徐小發向專業會計師請教這棘手的問題 ，未來此種臺商及華人經常採用的投資或控股架構，將要如何繼續維持？而臺灣國稅局有可能採取哪些查稅動作？
核定租稅與規劃
臺灣在2019年7月3日立法院三讀通過「境外資金匯回管理運用及課稅條例」，並同時通過附帶決議，針對2016年增訂之「所得稅法」第43條之3條文 （營利事業CFC制度），與2017年增訂之「所得基本稅額條例」第12條之1條文（個人CFC制度），要求財政部於境外資金匯回專法施行期滿後1年內報請行政院核定有關營利事業與個人「受控外國公司制度」的施行日期 ，所以如一切按照臺灣立法院附帶決議時程，有關「受控外國公司制度」，最快可能於2022年施行，如此將有助落實反避稅條款，符合國際潮流。
「境外資金匯回管理運用及課稅條例」已自2019年8月15日開始施行，並將於2021年8月14日施行期滿落日，CFC最快可能施行日期為2022年1月1日，本案徐小發以離岸公司做為控股主體，於數年前確實可以達到隱蔽資產移轉的效果，但近年因為國際租稅的透明度增加、反避稅法規的制定，導致原本如解藥般的架構，瞬間變成難解的毒藥。
離岸控股公司將面對的問題：
一、個人之基本所得額──個人CFC制度
大政投資公司獲配來自實質營運公司之股利，若大政投資公司未再發放股利予股東，僅需繳納5%之未分配盈餘稅。但隨著CFC制度之實施，同一筆所得將面臨重複課稅之可能。
BVI公司屬於低稅負國家且徐小發持有BVI公司100%股權亦已達個人CFC制度所定之持股比例，故徐小發應將BVI公司當年度之盈餘，按其持有股份之比率計算營利所得，計入當年度個人之基本所得額。
縱然大政投資公司並未實際支付股利，BVI公司仍需依照會計準則認列投資收益，故徐小發也須計算個人海外所得計入基本稅額。
若大政投資公司分配股利與BVI公司，則股利所得需先扣繳稅額21%。BVI公司仍需依照會計準則認列投資收益，徐小發一樣計算個人海外所得計入基本稅額。待BVI公司實際分配股利，徐小發才能將收到之股利自該年度之海外所得扣除，以餘額計算當年度之營利所得。往年度大政投資公司扣繳21%股利稅金，則須依納稅憑證及相關程序後自徐小發之基本稅額中扣抵。
二、實際管理處所（Place of Effective Management，簡稱PEM）制度
除了前述CFC制度外，徐小發所持有之BVI公司，尚有可能會被認定為實質營運處所在臺灣境內，而導致應視為總機構在臺灣境內之營利事業，則BVI公司將須依所得稅法及其他相關法律規定辦理作業，影響甚鉅。
由於BVI公司是依外國法律設立，是否會被認定為實際管理所在臺灣境內營利事業，其要件如下：
從實質上判斷，BVI公司完全符合要件，有很高的機率被認定是實際管理所在臺灣境內營利事業，如此一來，BVI公司需依照規定辦理營業稅申報、扣繳申報、營利事業所得稅結算申報， 「離岸公司」名存實亡。
在符合實際管理處所制度（PEM）下，因已經達成實質課稅的目的，個人 CFC制度將不再適用，無須再計算個人基本所得額。
三、BVI公司股權移轉不再隱匿，移轉稅負勢必無所遁形
徐小發原本想利用BVI公司股權移轉方便及隱蔽性的特點，移轉公司股權給下一代，不論是在CFC制度或是PEM制度下，一切資訊都將被揭露，徐小發的傳承成本大增，必須慎重評。
所以在此筆者建議，CFC最快可能於2022年1月1日施行，臺商或華人若有以離岸公司做為控股或貿易主體者，釜底抽薪的方式便是，應及時變更目前的最終控股主體，即由目前以個人為控股公司股東應立即變更以家族信託為控股公司股東，變更步驟與程序如下列架構圖：
但在進行上述架構籌劃時，應特別注意下列三大問題：
法令解析
所得稅額基本條例 第12條之1（個人及其關係人境外關係企業營利所得之計算及規定）
個人及其關係人直接或間接持有在中華民國境外低稅負國家或地區之關係企業股份或資本額合計達50%以上或對該關係企業具有重大影響力，且該關係企業無所得稅法第43條之3第1項各款規定者，於個人或其與配偶及二親等以內親屬合計持有該關係企業股份或資本額10%以上之情形，該個人應將該關係企業當年度之盈餘，按其持有該關係企業股份或資本額之比率計算營利所得，與前條第1項第1款規定之所得合計，計入當年度個人之基本所得額。但一申報戶全年之合計數未達新臺幣100萬元者，免予計入。
前項所稱低稅負國家或地區，依所得稅法第43條之3第2項規定認定。
關係企業自符合第1項規定之當年度起，其各期虧損符合所得稅法第43條之3第3項規定之查核簽證，並由個人依規定格式填報及經所在地稽征機關核定者，得於虧損發生年度之次年度起10年內自該關係企業盈餘中扣除，依第1項規定計算個人之營利所得。
個人於實際獲配該關係企業股利或盈餘時，於減除依第1項規定計算之營利所得後之餘額，依前條第1項第1款規定計入獲配年度之所得。但依第1項規定計算之營利所得，未計入當年度個人之基本所得額者，不得減除。
第1項規定之營利所得於實際獲配年度已依所得來源地稅法規定繳納之所得稅，於計入個人之基本所得額年度申報期間屆滿之翌日起5年內，得由納稅義務人提出所得來源地稅務機關發給之納稅憑證，並取得所在地中華民國駐外機構或其他經中華民國政府認許機構之驗證後，自各該計入個人之基本所得額年度依第13條第1項前段規定計算之基本稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計該營利所得，而依規定計算增加之基本稅額。
前5項之關係人及關係企業、具有重大影響力、營利所得之計算、虧損扣抵、國外稅額扣抵之範圍與相關計算方法、應提示文據及其他相關事項之辦法，由財政部定之。
第1項之關係企業當年度適用所得稅法第43條之4規定者，不適用前6項規定。
結語
在面對即將上路的CFC制度，應重新檢視公司股權架構是否合宜，再者許多離岸公司註冊國皆已全面實施經濟實質法案，故一旦離岸控股公司被認定為實質營運處所在國內之營利事業，原本之傳承規劃將會失效，應採合規方式提早進行架構重組。
徐小發出身南部望族，家境優渥，家族企業橫跨數個不同產業，是人人稱羨的富二代。徐小發對於家族企業的控股架構，也早已依照專業人士的建議，依序先設立大政投資股份有限公司，由投資公司持有實質營運公司。嗣後透過精心安排再將大政投資公司的股東改為BVI之離岸公司，而徐小發則作為唯一的股東100%控有該離岸公司。
徐小發原本擬利用離岸公司股權移轉方便及隱蔽性的特點，將家族實際營運公司股權，透過移轉離岸公司股權的方式進行傳承，但沒想到臺灣近年反避稅法案、 BVI 及發布的「經濟實質法施行細則」及共同申報準則等，衝擊了他原本的精心規劃，聽聞有關「受控外國公司制度」（Controlled Foreign Company Rules），預計最快可能於2022年施行，徐小發向專業會計師請教這棘手的問題 ，未來此種臺商及華人經常採用的投資或控股架構，將要如何繼續維持？而臺灣國稅局有可能採取哪些查稅動作？
核定租稅與規劃
臺灣在2019年7月3日立法院三讀通過「境外資金匯回管理運用及課稅條例」，並同時通過附帶決議，針對2016年增訂之「所得稅法」第43條之3條文 （營利事業CFC制度），與2017年增訂之「所得基本稅額條例」第12條之1條文（個人CFC制度），要求財政部於境外資金匯回專法施行期滿後1年內報請行政院核定有關營利事業與個人「受控外國公司制度」的施行日期 ，所以如一切按照臺灣立法院附帶決議時程，有關「受控外國公司制度」，最快可能於2022年施行，如此將有助落實反避稅條款，符合國際潮流。
「境外資金匯回管理運用及課稅條例」已自2019年8月15日開始施行，並將於2021年8月14日施行期滿落日，CFC最快可能施行日期為2022年1月1日，本案徐小發以離岸公司做為控股主體，於數年前確實可以達到隱蔽資產移轉的效果，但近年因為國際租稅的透明度增加、反避稅法規的制定，導致原本如解藥般的架構，瞬間變成難解的毒藥。
離岸控股公司將面對的問題：
一、個人之基本所得額──個人CFC制度
大政投資公司獲配來自實質營運公司之股利，若大政投資公司未再發放股利予股東，僅需繳納5%之未分配盈餘稅。但隨著CFC制度之實施，同一筆所得將面臨重複課稅之可能。
BVI公司屬於低稅負國家且徐小發持有BVI公司100%股權亦已達個人CFC制度所定之持股比例，故徐小發應將BVI公司當年度之盈餘，按其持有股份之比率計算營利所得，計入當年度個人之基本所得額。
縱然大政投資公司並未實際支付股利，BVI公司仍需依照會計準則認列投資收益，故徐小發也須計算個人海外所得計入基本稅額。
若大政投資公司分配股利與BVI公司，則股利所得需先扣繳稅額21%。BVI公司仍需依照會計準則認列投資收益，徐小發一樣計算個人海外所得計入基本稅額。待BVI公司實際分配股利，徐小發才能將收到之股利自該年度之海外所得扣除，以餘額計算當年度之營利所得。往年度大政投資公司扣繳21%股利稅金，則須依納稅憑證及相關程序後自徐小發之基本稅額中扣抵。
二、實際管理處所（Place of Effective Management，簡稱PEM）制度
除了前述CFC制度外，徐小發所持有之BVI公司，尚有可能會被認定為實質營運處所在臺灣境內，而導致應視為總機構在臺灣境內之營利事業，則BVI公司將須依所得稅法及其他相關法律規定辦理作業，影響甚鉅。
由於BVI公司是依外國法律設立，是否會被認定為實際管理所在臺灣境內營利事業，其要件如下：
（一）作成重大經營管理、財務管理及人事管理的決策者為臺灣境內居住之個人或總機構在臺灣境內之營利事業，或作成該等決策之處所在臺灣境內。
（二）財務報表、會計帳簿紀錄、董事會議事錄或股東會議事錄之製作或儲存處所在臺灣境內。
（三）在臺灣境內有實際執行主要經營活動。
從實質上判斷，BVI公司完全符合要件，有很高的機率被認定是實際管理所在臺灣境內營利事業，如此一來，BVI公司需依照規定辦理營業稅申報、扣繳申報、營利事業所得稅結算申報， 「離岸公司」名存實亡。
在符合實際管理處所制度（PEM）下，因已經達成實質課稅的目的，個人 CFC制度將不再適用，無須再計算個人基本所得額。
三、BVI公司股權移轉不再隱匿，移轉稅負勢必無所遁形
徐小發原本想利用BVI公司股權移轉方便及隱蔽性的特點，移轉公司股權給下一代，不論是在CFC制度或是PEM制度下，一切資訊都將被揭露，徐小發的傳承成本大增，必須慎重評。
所以在此筆者建議，CFC最快可能於2022年1月1日施行，臺商或華人若有以離岸公司做為控股或貿易主體者，釜底抽薪的方式便是，應及時變更目前的最終控股主體，即由目前以個人為控股公司股東應立即變更以家族信託為控股公司股東，變更步驟與程序如下列架構圖：
但在進行上述架構籌劃時，應特別注意下列三大問題：
- 成立信託的地點，到底應在美國或美國以外的離岸地區（如維京群島、庫克群島、開曼、澤西、根西、新加坡、香港、瑞士、巴哈馬、百慕達等地），依筆者建議，因目前CRS通報系統已經全面執行，所以還是建議應在美國地區（如內華達州等美國九個免州稅的州）成立。
- 成立信託類型是美國可撤銷信託、不可撤銷信託或美國離岸信託，則端視未來受益人是否有美國籍（美國稅務居民）身分，若未來受益人具有美國籍（美國稅務居民）身分則應成立美國可撤銷信託、不可撤銷信託；若未來受益人不具有美國籍（美國稅務居民）身分則可成立美國離岸信託。
- 信託設立人原則上應須不具美國籍（美國稅務居民）身分，且在將境外股權轉至美國信託時，應特別注意此信託設立人的稅籍身分，若此信託設立人具有臺灣地區贈與稅稅務居民身分，應好好對臺灣贈與稅問題進行籌劃或風險預估。
法令解析
所得稅額基本條例 第12條之1（個人及其關係人境外關係企業營利所得之計算及規定）
個人及其關係人直接或間接持有在中華民國境外低稅負國家或地區之關係企業股份或資本額合計達50%以上或對該關係企業具有重大影響力，且該關係企業無所得稅法第43條之3第1項各款規定者，於個人或其與配偶及二親等以內親屬合計持有該關係企業股份或資本額10%以上之情形，該個人應將該關係企業當年度之盈餘，按其持有該關係企業股份或資本額之比率計算營利所得，與前條第1項第1款規定之所得合計，計入當年度個人之基本所得額。但一申報戶全年之合計數未達新臺幣100萬元者，免予計入。
前項所稱低稅負國家或地區，依所得稅法第43條之3第2項規定認定。
關係企業自符合第1項規定之當年度起，其各期虧損符合所得稅法第43條之3第3項規定之查核簽證，並由個人依規定格式填報及經所在地稽征機關核定者，得於虧損發生年度之次年度起10年內自該關係企業盈餘中扣除，依第1項規定計算個人之營利所得。
個人於實際獲配該關係企業股利或盈餘時，於減除依第1項規定計算之營利所得後之餘額，依前條第1項第1款規定計入獲配年度之所得。但依第1項規定計算之營利所得，未計入當年度個人之基本所得額者，不得減除。
第1項規定之營利所得於實際獲配年度已依所得來源地稅法規定繳納之所得稅，於計入個人之基本所得額年度申報期間屆滿之翌日起5年內，得由納稅義務人提出所得來源地稅務機關發給之納稅憑證，並取得所在地中華民國駐外機構或其他經中華民國政府認許機構之驗證後，自各該計入個人之基本所得額年度依第13條第1項前段規定計算之基本稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計該營利所得，而依規定計算增加之基本稅額。
前5項之關係人及關係企業、具有重大影響力、營利所得之計算、虧損扣抵、國外稅額扣抵之範圍與相關計算方法、應提示文據及其他相關事項之辦法，由財政部定之。
第1項之關係企業當年度適用所得稅法第43條之4規定者，不適用前6項規定。
結語
在面對即將上路的CFC制度，應重新檢視公司股權架構是否合宜，再者許多離岸公司註冊國皆已全面實施經濟實質法案，故一旦離岸控股公司被認定為實質營運處所在國內之營利事業，原本之傳承規劃將會失效，應採合規方式提早進行架構重組。
