案例
張大中早年因事業與工作經常往來台灣、中國、歐洲與美國；因工作關係在美國居住過好些年，2016年退休後，張大中大部分時間都陪伴雙親以盡孝道。一年中大半時間都旅居於歐洲國家。近幾年張大中經常從報章雜誌上看到關於CRS施行導致全球金融帳戶全面曝光的新聞，讓張大中意識到，他早年設立離岸公司在新加坡開立帳戶進行投資理財，多年來帳戶中也累積了不少資金，是否可能受到這波浪潮的影響。
他不禁想起新加坡的銀行這幾年不斷要求他提供資料進行審查，像是要求說明資金來源、聲明最終受益人的身分、簽署FATCA以及CRS聲明文件等等，是不是已逐步準備進行資訊交換了呢？
經與友人聊天瞭解到CRS的執行，最終會讓這些離岸帳戶的金融資訊全部報送回給最終受益人的稅務居民所在地，雖說銀行客戶經理安撫他無須擔心，台灣還沒加入CRS，暫時沒有報送資料的問題，但張大中仍憂心忡忡。
後來張大中又聽聞台新租稅協定也有相關的訊息交換機制，雖然沒有立即被交換的問題，但又埋下一個焦慮的種子在心裡，他非常擔心日後修法的走向，苦思解套方案，究竟張大中的離岸公司及其留存在境外的資金該何去何從呢？

專家解析
OECD、G20 決定 CRS 通報影響深遠
自 OECD 於 2013 年提出 BEPS 15 項行動計劃，發布了《 Standard for Automatic Exchange of Financial Information for Tax Matters》（金融帳戶涉稅資訊自動交換標準），並於 2014 年 7 月 15 日規定參加國家／地區透過簽署「多邊稅務行政互助公約」（Multilateral Competent Authority Agreement，簡稱 MCAA），並建立了金融帳戶資訊共同申報標準（Common Reporting Standard，簡稱 CRS），所謂 CRS 是一套金融機構盡職調查（Due Diligence Procedures）和申報金融帳戶資訊的標準，以進行國際間金融帳戶資訊自動交換。台灣財政部於 2017 年 11 月 16 日公布「金融機構執行共同申報及盡職審查作業辦法」，台灣版的「肥咖條款」在 2019 年實施共同申報準則（CRS），並於 2020 年與其他租稅協定國家（台灣與新加坡、日本、澳大利亞、紐西蘭、加拿大等 32 國，簽有租稅協定）開始實施稅務資訊交換協議，台灣的銀行、人壽保險、券商、投信以及外商銀行在台分、子行均應按該規範進行客戶盡職審查，金融機構應於每年的 6 月 1 日至 6 月 30 日申報應申報帳戶相關資訊，包含姓名、地址、居住稅務司法管轄地、稅籍編號、出生日期及出生地（針對個人）、帳號、帳戶餘額或價值、帳戶收入（例如：利息、股利、出售或贖回金融資產收入）。目前已與台灣簽訂 CRS 資訊交換協議的國家包括日本、英國和澳大利亞。未來對台灣稅務居民的課稅會有甚麼樣的影響？
以往離岸公司存在的優勢是基於其隱密性，通過各境外地區資訊的不透明性，達到節稅的效果，但 CRS 的出現，猛烈的衝擊了離岸公司存在的價值，作為將利潤留置境外的功能亦不復存在。
離岸公司過去的資料保密性極高，股東資料、股權比例、收益狀況等，在一般情況下，若未經許可，各離岸地區的註冊局不得將公司資料揭露予第三方，然而 CRS 的出現，從金融機構端徹底的揭開了離岸公司的面紗，並定義最終受益人稅務居民身分，將帳戶訊息報送回所屬稅務居民所在地。
CRS 報送的訊息如下：

然而，離岸公司行之有年，無論是各集團企業投資架構或個人理財需要，離岸公司在其規劃中的角色扎根頗深，如貿然將離岸公司移除恐怕也會造成莫大的影響，難道離岸公司已無出路？CRS 宗旨在資產透明化，收入應在其所屬稅務居所在地納稅，也就是說最終受益人必定是某個稅務管轄地的居民，應在其所屬稅務居民所在地完成納稅義務。

離岸公司於金融機構開戶的維持，避免境外資金成為國際資金流浪兒
2019 年，超過 100 個管轄區的稅務機關成功自動交換了廣泛的金融資料，包括通過銀行、保險公司、由個人及其離岸公司持有的投資實體（如基金、信託等）所擁有的資產和帳戶資料。資料交換結束後，不少地區的稅務機關已發起第二波浪潮，加強實施 CRS 合規性，其中包括對金融機構在實施 CRS 的過程進行覆核。由於稅務機關對金融機構實施 CRS 合規狀況進行覆核，這也間接導致金融機構對帳戶持有人／控權人的身分，或應申報的狀態進行更嚴格的審查。
近幾年來，銀行受到 FATCA 及 CRS 的雙重制約，銀行開戶的門檻越來越嚴苛，在 CRS 政策施行的環境下，以往的金融中心像是香港、新加坡的各大銀行管制越趨嚴格，相信許多人都感受到銀行開戶變得更加困難了，大多數的銀行已經不接受上門客（Walk-in client）的開戶；一方面對新開戶的 KYC 審核變嚴，另一方面各行內部陸續清理一些離岸帳號，尤其是少有交易的「靜止帳號」，同時這些註冊在 CRS 交換轄區，但在當地卻沒有實質營運的相關在岸企業的這些離岸帳戶正被動的面臨銀行銷戶的要求。
銀行的年度檢查（Account Review）也是目前銀行 AML（Anti-Money Laundering）工作重要的一環，需要對帳戶的性質、架構、實質受益人及控權人進行例行調查，藉此逐步將現有帳戶進行清理。即便在帳戶正常存續的情況下，按照目前各銀行執行 AML 合規檢查的力度，基本上進出的匯款從以往的抽查轉為逐筆審查，並要求客戶說明及提供相應證明，舉例來說，匯一筆款項，您可能會面臨到匯出行、中轉行及受款行三方面的詢問，對比以往的匯款方便度來說，難度是大大的增加了。
如果海外銀行帳戶被關，離岸公司面對無地可開戶的窘境，不得不回台開戶，則又會面臨離岸公司資料揭露給主管部門，從而面臨課稅的風險，因此，如何合規、安全有效的維護並使用銀行帳戶，現在是一門艱深的課題。
若要簡單解決此問題，可申辦一個第三國身分（如保加利亞護照或土耳其護照），並以此護照身分持有離岸公司，當然持有護照者必須想辦法成為台灣所得稅與贈與稅的非稅務居民；但若要尋求一個長治久安，又可進行相關稅負籌劃與世代傳承，可能要以美國信託持有離岸公司才是解決此問題的最佳方案。

法令解析
以離岸公司名義將資金存放境外，未來要注意下列台灣地區法令的施行及後續衍生的問題：
一、台灣境外資金匯回管理運用及課稅條例施行，2019 年 7 月 24 日總統令公布、2019 年 8 月 15 日起施行「自首減稅」《境外資金匯回管理運用與課稅條例》；附帶決議針對 2016 年增訂之「所得稅法」第 43 條之 3 條文（營利事業 CFC 制度），與 2017 年增訂之「所得基本稅額條例」第 12條 1 條文（個人 CFC 制度），要求財政部於本案施行期滿後 1  年內報請行政院核定施行日期。
（一）受控外國公司（Controlled Foreign Company）

• 所得稅法第 43 條之 3（營利事業 CFC 制度）

營利事業及其關係人直接或間接持有在中華民國境外低稅負國家或地區之關係企業股份或資本額合計達 50% 以上或對該關係企業具有重大影響力者，除符合下列各款規定之一者外，營利事業應將該關係企業當年度之盈餘，按其持有該關係企業股份或資本額之比率及持有期間計算，認列投資收益，計入當年度所得額課稅：

1. 關係企業於所在國家或地區有實質營運活動。
2. 關係企業當年度盈餘在一定基準以下。但各關係企業當年度盈餘合計數逾一定基準者，仍應計入當年度所得額課稅。

（二）實際管理處所（Place of Effective Management）

• 所得稅法第 43 條之 4

依外國法律設立，實際管理處所在中華民國境內之營利事業，應視為總機構在中華民國境內之營利事業，依本法及其他相關法律規定課徵營利事業所得稅；有違反時，並適用本法及其他相關法律規定。
第 1 項所稱實際管理處所在中華民國境內之營利事業，指營利事業符合下列各款規定者：

1. 作成重大經營管理、財務管理及人事管理決策者為中華民國境內居住之個人或總機構在中華民國境內之營利事業，或作成該等決策之處所在中華民國境內。
2. 財務報表、會計帳簿紀錄、董事會議事錄或股東會議事錄之製作或儲存處所在中華民國境內。
3. 在中華民國境內有實際執行主要經營活動。

（三）稅捐稽徵法第 5 條之 1 、第 46 條之 1 條文（台灣版 CRS 法律規定）
提升資訊透明，符合國際標準

1.  財政部得本互惠原則，與外國政府或國際組織商訂稅務用途資訊交換及相互提供其他稅務協助之條約或協定，於報經行政院核准後，以外交換文方式行之。 
2.  前述條約或協定之執行應基於互惠原則，並規定不得與締約他方進行資訊交換之五種情形，以保護納稅者權益。 
3. 依據商訂條約或協定得執行財產、所得、營業、納稅、金融帳戶或其他稅務資訊之個案、自動及自發資訊交換。有關機關、機構、團體、事業或個人應配合提供相關之稅務資訊；應進行金融帳戶盡職審查或其他審查（例如按「共同申報及盡職審查準則（CRS）」）之資訊，應於審查後提供，不受金融及稅務法律有關保密規定之限制。

（四）個人反避稅

• 所得基本稅額條例第 12 條之 1

個人及其關係人直接或間接持有在中華民國境外低稅負國家或地區之關係企業股份或資本額合計達 50% 以上或對該關係企業具有重大影響力，且該個人或其與配偶及二親等以內親屬合計持有該關係企業股份或資本額 10% 以上者，該個人應將該關係企業當年度盈餘，依持有股份或資本額之比率計算海外營利所得，與第 12 條第 1 項第 1 款規定之所得合計，計入個人之基本所得額；嗣關係企業實際分配股利或盈餘時，該已計入個人基本所得額之海外營利所得免再重複計入課稅，並定明其已繳納之國外稅額扣抵規定。

CFC（受控外國公司）及 PEM（實質管理處所）反避稅條款

企業具有重大影響力，且該個人或其與配偶及二親等以內親屬合計持有該關係企業股份或資本額 10% 以上者，該個人應將該關係企業當年度盈餘，依持有股份或資本額之比率計算海外營利所得，與第 12 條第 1 項第 1 款規定之所得合計，計入個人之基本所得額；嗣關係企業實際分配股利或盈餘時，該已計入個人基本所得額之海外營利所得免再重複計入課稅，並定明其已繳納之國外稅額扣抵規定。

二、離岸公司未來的出路與最終所有權人成為非稅務居民
租稅天堂經濟實質法案的發布適用，讓以往習慣使用離岸公司做三角貿易或是個人理財之人士不得不去檢視每一家離岸公司的主要功能及存續的必要性，作為實體營運的公司，其勢必應是某個國家或地區的稅務居民，承擔相應的稅負義務，因此，架構簡化可能是未來的趨勢，或可思考轉移至稅負、人力等各類成本較低的國家進行營運。
美國離岸信託之運用勢必在此更迭下廣泛被採用，所謂美國離岸信託，即信託之授予人和受益人皆為外國人，並持有境外資產，若保護人也為外國籍，此信託便成為美國離岸信託；保護人從非美國籍變成美國籍，此信託便成為美國信託（同時滿足法院測試及控制測試二條件，則為美國信託；若有一條件不符合，則為美國離岸信託）。此信託適用於授予人第一代（非美國籍）保護人、（非美國籍）受益人，為因應台灣 CFC及全球 CRS 通報之規定，進行跨境財產轉移，將財產移入美國離岸信託，以順利傳承給下一代，可避免產生美國本地贈與稅、遺產稅及資本利得稅等問題。
下頁架構圖示即為因應台灣 CFC 之實施所為之架構重組，將目前現有離岸公司移入（出售）予美國信託，由美國離岸信託持有境外公司，以達到規避 CFC，又可達到跨代與跨境傳承之目的。

上述架構按案件事實與規劃過程說明如下：
1、2、3：係指台灣稅務居民持有設立於境外低稅負地區之關係企業股權，或以台灣稅務居民個人名義在香港、新加坡等地之商業銀行或私人銀行帳戶中持有銀行存款、上市公司股權、理財投資、保險保單等各類金融資產。
4、5：境外低稅負區關係企業境外公司 B（BVI），在台灣OBU（境外金融中心，Offshore Banking Unit）開立銀行帳戶，作為貿易轉單留存利潤（三角貿易價差利潤留於境外）、財務投資（私人銀行開戶理財投資或保單購買）。
6：境外低稅負區關係企業境外公司 B（BVI），在台灣投審會報備成立台灣投資公司，持有台灣上市股權、房地產或營運公司股權等。
7：由非美國籍且非台灣稅務居民設立之美國離岸信託（Foreign Irrevocable Non-Grantor Trust），其於美國境內發起設立信託的「設立人」（Settlor）並不必然為信託資產的實際提供者。在美國法制下，此類離岸信託可接受設立人以外第三人之資產贈與，亦可由信託主體自行購買欲持有之資產。因此，與台灣財政部所稱「持有設於境外低稅負國家或地區之關係企業股權為信託財產，轉移至受託人名下，該信託股權仍可能認定為個人 CFC」的情形，有本質上的不同。
8：信託保護人 P（非美國籍且非台灣稅務居民，家族辦公室或家族治理委員會），在美國的指示型信託（Directed Trust）架構中，保護人（Protector）扮演極為關鍵的角色，通常擁有高度決策權限，包括更換受託人、變更信託所屬州、決定受益人及其信託本金與孳息之分配、信託資產之投資方向、信託分割或轉注等重大事項。因此，美國指示型信託中保護人的設計，極為契合亞洲華人對信託的期待—— 即並非將財產控制權完全交予信託機構。然而，從信託法理角度而言，若設立人對信託財產保有完全控制，將削弱信託之獨立性，進而可能使信託財產面臨債權人追索或離婚配偶之主張風險。目前亞洲各律師、會計師事務所，或過去從私人銀行離職的專業理財規劃專家均已成立家族辦公室，導入美國信託規劃家族財富傳承，未來這些家族辦公室可作為信託保護人（可為一獨立法人主體）之一，即保護人公司的董事之一，在家族財富傳承過程中，可在專業的法律、會計、理財等面向，為家族信託貢獻其專業，守護家族信託，進而達到傳承目的。
9：信託受益人 B（非美國籍且非台灣稅務居民），通常需於信託成立時即明文載明，作為最優先受益人。惟在信託設立後，因保護人（Protector）擁有高度信託控制權，得隨時增列或刪除特定受益人；為避免引發台灣 CFC 制度下將信託視為導管，將設立人或受益人視為應課稅對象之風險，實務上信託契約所載最優先受益人，通常會設定為非台灣稅務居民，以降低潛在稅務爭議。
10、11：由美國離岸信託（受託人為 UT，信託為「四頭在外」架構）設立之美國不可撤銷信託，於境外設立與持有 BVI A公司，並由該公司向台灣稅務居民購買其所持有的境外 BVI 公司（公司 B）之股權。如有信託受益人為美國稅務居民，則此信託應變更為美國可撤銷信託。
12：開立美國投資銀行帳戶（如 Morgan Stanley、Fidelity、Charles Schwab 等）之主要目的，在於美國信託一旦設立並透過其所成立的境外控股公司於香港或新加坡開立銀行帳戶時，該帳戶的最終受益人將變更為美國信託主體；若開戶銀行（尤其是私人銀行）於法令遵循上無法接受此類信託架構，則有可能要求關閉境外控股公司帳戶。因此，建議客戶預先於美國投資銀行開立帳戶，以作為未來資金調度或轉換管道之備案，以備不時之需。

結語
因應台灣 2023 年 1 月 1 日有關 CFC 之實施及全球 CRS 大洗牌的趨勢，台灣稅務居民與台灣企業架構簡化勢在必行，根據不同產業以及資產配置的需求，架構調整控股以及納稅所在地的選擇，並兼顧財產保護與世代傳承目的，仍需通過專業的評估及分析，予以從長計議。