專業叢書
（2020最新版本）美國報稅與海外財產揭露─美國信託、跨境資產傳承
第四章：放棄美國綠卡或公民之相關課稅
Q48 甚麼是棄籍稅？甚麼情況下需要申報？
案例
台中人張先生一直從事汽車零組件生意，他因生意上的需要而移民美國，並已取得綠卡資格多年。張先生的生意橫跨北美、歐洲及中國市場，公司的生產部門主要設置在台灣，中國方面則和許多銷售通路合作，公司的美國部門主要負責零組件的研發與設計。
張先生將全副心力都投入於拓展中國市場，因此目前大多數時間都居住在上海和北京，所以，他在 2019 年 7 月選擇辦理放棄美國綠卡，但他不清楚放棄後跟美國政府之間還有甚麼樣的關係？有聽人說過棄籍後還需要向美國國稅局申報 8854 表，但是他不清楚自己需不需要申報？
專家解析
前已提及放棄綠卡必須完成的法律程序，除此之外，也應與會計師詳細討論稅務申報的部分，確保完成應有的申報。這裡的申報，除了在棄籍年度必須應規定申報美國所得稅表完成報稅義務之外，有些人的情況還應申報棄籍稅表，也就是 8854 表。
美國的棄籍稅，係以 8854 表進行申報；依據 2008 年 6 月 17 日通過之法案（Heroes Earnings Assistance and Relief Tax Act）所定之法規（IRS Sec. 877A）及相關執行細則規定。
相關法規過去幾年已經歷數字變動，美國的棄籍稅申報2019 年的 8854 稅表則將內容區分為下列兩個時期：
一、2019 年期間；
二、2008 年 6 月 18 日以後至 2019 年 1 月 1 日之前；
2004 年 6 月 3 日以後至 2008 年 6 月 17 日之前棄籍的納稅義務人，若尚未申報 8854 表，則仍被視為美國公民或是合法的永久居民且需按稅法報稅直到申報 8854 表（見Section 7701(n)），這類的納稅義務人適用法條 Section 877，且必須使用 2018 年的 8854 表申報棄籍（將表格上的 2018 年劃掉，並輸入正確的棄籍年份）。
於 2008 年 6 月 17 日前棄籍且已經申報過 8854 表、但每年仍需要繼續申報 8854 表的納稅義務人同樣適用法條 Section 877，需使用 2018 年的 8854 表申報棄籍稅（將表格上的 2018 年劃掉，並輸入正確的棄籍年分）。
考量其實仍有不少讀者不太清楚是否應該申報 8854 表，以及如果未能及時申報，會遭受到甚麼樣的處罰。因此，以下我們先藉由圖表方式向讀者解說，如何判定一位提出棄籍者是否需要申報 8854 表。之後，我們將詳細論述申報 8854 表的相關規定，以及說明甚麼是棄籍稅。
註：本圖由安致勤資聯合會計師事務所提供。
8854 表的適用
美國「公民」放棄其個人公民身分，或是美國的「長期居民」放棄綠卡，結束其在美居留身分，都應在棄籍的隔年 4 月 15 日以前主動申報 8854 表。
公民的定義相信一般不會有爭議。至於所謂的美國「長期居民」的判定方式則是：截至放棄年度為止，您在過去十五個納稅年度中，至少有八個年度為合法的「永久居民（Permanent Resident）」（即綠卡持有人），如此就算是應申報 8854 表的長期居民。
以前面張先生的案例，他在 2019 年 7 月放棄綠卡，如果在過去十五個納稅年度中（包含 2019 年），如果張先生有達到八個年度（第一年和棄籍年度都算入）持有綠卡，那麼他就會被視為「長期居民」，例如：張先生若是在 2012 年取得綠卡，在 2019 年放棄時，即達八個年度，就應該在放棄綠卡的隔年 2020年 4 月 15 日以前，申報 8854 表。
以上討論的是誰需要在棄籍年度後申報 8854 表，也就是說如果您是美國公民或長期居民，您就應該填 8854 表來表彰您在前一個年度進行了棄籍的動作。後續則進一步探討誰會被課徵「棄籍稅」，也就是 8854 表中所定義的「適用棄籍稅者（Covered Expatriate）」。
甚麼樣的人需要計算棄籍稅？
為防堵美籍人士基於稅務的考量而放棄美國公民或綠卡身分，就稅務上有所謂「棄籍稅」的課徵。主要是評量棄籍者是不是一位高所得、或高資產人士、或有避稅的動機。具體的機制就是在申報者回答 8854 表的第四部分時，需正面回應以下三個問題：
一、截至棄籍年度的前五個稅務年度之「平均所得稅負」，是否超過 16.8 萬美元（2019 年棄籍者適用，此標準每年度不同，逐年調增中）？
二、棄籍日當天個人的資產淨值是否達到 200 萬美元以上？
三、是否能夠聲明棄籍日的前五個稅務年度都已遵守稅務上的義務？
棄籍者如果符合上面第一或第二項條件的任何一個項目，或是無法聲明過去五個稅務年度都已遵循稅法規定，就會被歸類為「適用棄籍稅者（Covered Expatriate）」，稅法上就要求您應於棄籍後額外核算應課的棄籍稅負擔。
甚麼是棄籍稅？
棄籍稅基本上是一種「按市價課稅（Mark-to-Market Tax）」的概念，「適用棄籍稅者」要被視為在棄籍的前一天按當天市價出售了他的所有資產。依照市價減除原始取得成本的方式，計算棄籍者所持資產的未實現利得（Unrealized Gain），即要被視為在棄籍日的前一天按照當時的市價處分了，而設算出來的這個利得即應併入當年度的個人所得課稅。
不過這部分設算出來的利得，在併入個人所得課稅之前，得先減除一個「免稅金額（2019 年免稅金額是 72.5 萬美元）」，剩餘的所得即會實質增加到棄籍當年度的個人總所得中，自然就會有一筆實質的稅金增加，這就是所謂的「棄籍稅」設算。因為是棄籍行為產生的額外稅務負擔，故有人戲稱為與美國政府的分手費。
有關 8854 表規定很繁雜，以下特別將 8854 表申報說明重點摘錄翻譯如附件供讀者參考，實際申報時仍建議尋求專業會計師的協助（若需要 8854 表詳細的填寫申報說明，請見本書附錄八）。
8854 表的申報方式及期限
若棄籍者在棄籍年度不須申報所得稅表（1040 或 1040 NR），就必須在棄籍隔年的 4 月 15 日之前將 8854 表紙本正本郵寄到指定的 IRS 地址。若棄籍年度須申報所得稅表，則必須將 8854 表正本附在所得稅申報書中，一併在所得稅申報期限內（包括延長的期限）申報，並且郵寄一份 8854 表的影本到指定的 IRS 地址。
未申報 8854 表的處分
若需要申報 8854 表，但卻未能即時申報，依規定是處以 1 萬美元的罰款。此外，如果未能申報 8854 表，可能導致棄籍前美國稅務的風險都無法免除，國稅局仍有其追溯的有效性。
許多美國即將棄籍者，為了符合免繳交棄籍稅之規定，會於棄籍前將自身資產贈與移轉至其他人，以降低棄籍時總資產在兩百萬美元以下，然而，此作法需要特別注意，因為貿然進行可能會招致嚴重的稅務後果。茲舉一案例供讀者參考：
小蔡是一個美國公民，因為即將要回亞洲承接家業，因此打算於今年進行棄籍程序，然而，並不想要變成所謂的「適用棄籍稅者（Covered Expatriate）」，因此他將自身 500 萬美元淨值得資產中的 350 萬美元，贈與給其配偶，以此方式將自身資產降低為 150 萬美元，成功規避了變成適用棄籍稅者的規定，並且於隔年度報稅時申報了 350 萬美元的 709 表格贈與。
我們都知道，身為美國納稅義務人，在進行任何贈與的動作時，一旦總贈與金額超過美國納稅義務人所擁有之終身免稅額，才需要開始繳交贈與稅，這個所謂的終身免稅額（Unified Credit），是身為美國納稅義務人所擁有的一個大額的終身贈與免稅額。然而，此終身免稅額的計算方式，是在於年底時（12 月 31 日）將美國納稅義務人該年度全部的贈與，設算出贈與稅後，在年底時減去終身免稅額所提供的抵扣（Credit）。
因此，回到以上案例，小蔡此做法最大的風險在於，當棄籍前的贈與發生時，其身分為美國人，因此贈與金額將涉及贈與稅，然而於年底設算贈與抵扣時，因為小蔡已喪失了美國公民的身分，因此不再被賦予終生免稅額的抵扣優惠，其變成外國人，則外國人之美國贈與稅年度免稅額僅為 15,000 美元，若其一次性贈與高達 350 萬美元，則可能需要繳交上百萬美元的贈與稅金；為避免此情況發生，最好的方式就是在棄籍前務必和稅務律師及會計師溝通，安排贈與和棄籍的時程不要在同一年度，才能規避繳交大額贈與稅的風險。
結語
如果您是放棄公民權的美國公民，或擬終止居留權的美國長期綠卡持有者，您就符合 8854 表的申報規定。若您擁有綠卡，但不符合長期居民的定義（若在持有綠卡滿八年之前就完成放棄），可以免掉 8854 表的申報義務。一旦您持有綠卡八年以上，但您仍想要放棄它，建議您務必要遵照相關法規誠實申報，以免招致日後不必要的稅務麻煩。回到張先生的案例，如其持有綠卡時間尚未滿八年，應盡快諮詢專家意見，討論是否應把握時效放棄綠卡。如果已滿八年，則可找專家討論如何事前處理好個人的稅務問題，再以合法的方式完成美籍身分的解除。
附註：8854 表申報說明（摘譯）
一、如果是在 2019 年間棄籍，請完成第一、第二部分。
二、如果是在 2008 年 6 月 18 日以後至 2019 年 1 月 1 日之前棄籍，請完成第一、第三部分。
三、如果是在 2004 年 6 月 3 日以後至 2008 年 6 月 17 日之前棄籍，請使用 2018 年的 8854 表申報。
一、在您棄籍日前五個稅務年度，您的每年平均淨所得稅，超過 16.8 萬美元（2019 年標準）。
二、在棄籍日當天，您的資產淨值是 200 萬美元或更多。
三、您未能在 8854 表上面表明，您在棄籍日前的五個稅務年度，都已遵照所有聯邦稅負。
四、您的棄籍日是在 2019 年以前，且有以下三種中任何一項：
一、雙重國籍者
若符合以下條件，便可能符合所謂的例外情況。
（一）係因出生而成為美國公民，並且同時是另外一個國家的公民，而且持續作為那個國家的公民和稅務居民。
（二）在棄籍那個稅務年度結束止的十五個稅務年度期間，身為美國居民不超過十年（稅務居民的認定，請使用在 Pub.519 第一章中描述的「實質居留測試」進行判斷）。
二、特定的未成年人
如果符合下列條件，便可能符合所謂的例外情況。
（一）在十八歲半之前，進行棄籍。
（二）在棄籍發生前，是美國居民不超過十個稅務年度（同樣稅務居民的認定，請使用在 Pub.519 第一章中描述的「實質居留測試」以判定）。
一、視為出售所產生的利得，一律要納入考慮。
二、視為出售所產生的損失，需要符合稅法相關規定，才能夠認列。但 1091 條款（關於股票因沖洗交易產生的損失不能認）之規定，則可不適用；亦即此損失可認。
三、淨利得最高可減除的免稅額為 72.5 萬美元。
一、選擇可以依不同資產分別選擇是否適用。
二、特定資產所遞延的稅負，應在該資產處分掉的當年度到期。
三、在稅負遞延這段期間，必須核課利息。
四、支付遞延稅的到期日不能晚於以下較早的日期：
六、必須提供充分的抵押品（例如債券）。
七、必須進行不可撤銷的聲明，放棄任何基於租稅協定可能防礙美國因棄籍而徵稅的權利。
Department of the Treasury
Internal Revenue Service
Philadelphia, PA 19255-0049
台中人張先生一直從事汽車零組件生意，他因生意上的需要而移民美國，並已取得綠卡資格多年。張先生的生意橫跨北美、歐洲及中國市場，公司的生產部門主要設置在台灣，中國方面則和許多銷售通路合作，公司的美國部門主要負責零組件的研發與設計。
張先生將全副心力都投入於拓展中國市場，因此目前大多數時間都居住在上海和北京，所以，他在 2019 年 7 月選擇辦理放棄美國綠卡，但他不清楚放棄後跟美國政府之間還有甚麼樣的關係？有聽人說過棄籍後還需要向美國國稅局申報 8854 表，但是他不清楚自己需不需要申報？
專家解析
前已提及放棄綠卡必須完成的法律程序，除此之外，也應與會計師詳細討論稅務申報的部分，確保完成應有的申報。這裡的申報，除了在棄籍年度必須應規定申報美國所得稅表完成報稅義務之外，有些人的情況還應申報棄籍稅表，也就是 8854 表。
美國的棄籍稅，係以 8854 表進行申報；依據 2008 年 6 月 17 日通過之法案（Heroes Earnings Assistance and Relief Tax Act）所定之法規（IRS Sec. 877A）及相關執行細則規定。
相關法規過去幾年已經歷數字變動，美國的棄籍稅申報2019 年的 8854 稅表則將內容區分為下列兩個時期：
一、2019 年期間；
二、2008 年 6 月 18 日以後至 2019 年 1 月 1 日之前；
2004 年 6 月 3 日以後至 2008 年 6 月 17 日之前棄籍的納稅義務人，若尚未申報 8854 表，則仍被視為美國公民或是合法的永久居民且需按稅法報稅直到申報 8854 表（見Section 7701(n)），這類的納稅義務人適用法條 Section 877，且必須使用 2018 年的 8854 表申報棄籍（將表格上的 2018 年劃掉，並輸入正確的棄籍年份）。
於 2008 年 6 月 17 日前棄籍且已經申報過 8854 表、但每年仍需要繼續申報 8854 表的納稅義務人同樣適用法條 Section 877，需使用 2018 年的 8854 表申報棄籍稅（將表格上的 2018 年劃掉，並輸入正確的棄籍年分）。
考量其實仍有不少讀者不太清楚是否應該申報 8854 表，以及如果未能及時申報，會遭受到甚麼樣的處罰。因此，以下我們先藉由圖表方式向讀者解說，如何判定一位提出棄籍者是否需要申報 8854 表。之後，我們將詳細論述申報 8854 表的相關規定，以及說明甚麼是棄籍稅。
註：本圖由安致勤資聯合會計師事務所提供。
8854 表的適用
美國「公民」放棄其個人公民身分，或是美國的「長期居民」放棄綠卡，結束其在美居留身分，都應在棄籍的隔年 4 月 15 日以前主動申報 8854 表。
公民的定義相信一般不會有爭議。至於所謂的美國「長期居民」的判定方式則是：截至放棄年度為止，您在過去十五個納稅年度中，至少有八個年度為合法的「永久居民（Permanent Resident）」（即綠卡持有人），如此就算是應申報 8854 表的長期居民。
以前面張先生的案例，他在 2019 年 7 月放棄綠卡，如果在過去十五個納稅年度中（包含 2019 年），如果張先生有達到八個年度（第一年和棄籍年度都算入）持有綠卡，那麼他就會被視為「長期居民」，例如：張先生若是在 2012 年取得綠卡，在 2019 年放棄時，即達八個年度，就應該在放棄綠卡的隔年 2020年 4 月 15 日以前，申報 8854 表。
以上討論的是誰需要在棄籍年度後申報 8854 表，也就是說如果您是美國公民或長期居民，您就應該填 8854 表來表彰您在前一個年度進行了棄籍的動作。後續則進一步探討誰會被課徵「棄籍稅」，也就是 8854 表中所定義的「適用棄籍稅者（Covered Expatriate）」。
甚麼樣的人需要計算棄籍稅？
為防堵美籍人士基於稅務的考量而放棄美國公民或綠卡身分，就稅務上有所謂「棄籍稅」的課徵。主要是評量棄籍者是不是一位高所得、或高資產人士、或有避稅的動機。具體的機制就是在申報者回答 8854 表的第四部分時，需正面回應以下三個問題：
一、截至棄籍年度的前五個稅務年度之「平均所得稅負」，是否超過 16.8 萬美元（2019 年棄籍者適用，此標準每年度不同，逐年調增中）？
二、棄籍日當天個人的資產淨值是否達到 200 萬美元以上？
三、是否能夠聲明棄籍日的前五個稅務年度都已遵守稅務上的義務？
棄籍者如果符合上面第一或第二項條件的任何一個項目，或是無法聲明過去五個稅務年度都已遵循稅法規定，就會被歸類為「適用棄籍稅者（Covered Expatriate）」，稅法上就要求您應於棄籍後額外核算應課的棄籍稅負擔。
甚麼是棄籍稅？
棄籍稅基本上是一種「按市價課稅（Mark-to-Market Tax）」的概念，「適用棄籍稅者」要被視為在棄籍的前一天按當天市價出售了他的所有資產。依照市價減除原始取得成本的方式，計算棄籍者所持資產的未實現利得（Unrealized Gain），即要被視為在棄籍日的前一天按照當時的市價處分了，而設算出來的這個利得即應併入當年度的個人所得課稅。
不過這部分設算出來的利得，在併入個人所得課稅之前，得先減除一個「免稅金額（2019 年免稅金額是 72.5 萬美元）」，剩餘的所得即會實質增加到棄籍當年度的個人總所得中，自然就會有一筆實質的稅金增加，這就是所謂的「棄籍稅」設算。因為是棄籍行為產生的額外稅務負擔，故有人戲稱為與美國政府的分手費。
有關 8854 表規定很繁雜，以下特別將 8854 表申報說明重點摘錄翻譯如附件供讀者參考，實際申報時仍建議尋求專業會計師的協助（若需要 8854 表詳細的填寫申報說明，請見本書附錄八）。
8854 表的申報方式及期限
若棄籍者在棄籍年度不須申報所得稅表（1040 或 1040 NR），就必須在棄籍隔年的 4 月 15 日之前將 8854 表紙本正本郵寄到指定的 IRS 地址。若棄籍年度須申報所得稅表，則必須將 8854 表正本附在所得稅申報書中，一併在所得稅申報期限內（包括延長的期限）申報，並且郵寄一份 8854 表的影本到指定的 IRS 地址。
未申報 8854 表的處分
若需要申報 8854 表，但卻未能即時申報，依規定是處以 1 萬美元的罰款。此外，如果未能申報 8854 表，可能導致棄籍前美國稅務的風險都無法免除，國稅局仍有其追溯的有效性。
許多美國即將棄籍者，為了符合免繳交棄籍稅之規定，會於棄籍前將自身資產贈與移轉至其他人，以降低棄籍時總資產在兩百萬美元以下，然而，此作法需要特別注意，因為貿然進行可能會招致嚴重的稅務後果。茲舉一案例供讀者參考：
小蔡是一個美國公民，因為即將要回亞洲承接家業，因此打算於今年進行棄籍程序，然而，並不想要變成所謂的「適用棄籍稅者（Covered Expatriate）」，因此他將自身 500 萬美元淨值得資產中的 350 萬美元，贈與給其配偶，以此方式將自身資產降低為 150 萬美元，成功規避了變成適用棄籍稅者的規定，並且於隔年度報稅時申報了 350 萬美元的 709 表格贈與。
我們都知道，身為美國納稅義務人，在進行任何贈與的動作時，一旦總贈與金額超過美國納稅義務人所擁有之終身免稅額，才需要開始繳交贈與稅，這個所謂的終身免稅額（Unified Credit），是身為美國納稅義務人所擁有的一個大額的終身贈與免稅額。然而，此終身免稅額的計算方式，是在於年底時（12 月 31 日）將美國納稅義務人該年度全部的贈與，設算出贈與稅後，在年底時減去終身免稅額所提供的抵扣（Credit）。
因此，回到以上案例，小蔡此做法最大的風險在於，當棄籍前的贈與發生時，其身分為美國人，因此贈與金額將涉及贈與稅，然而於年底設算贈與抵扣時，因為小蔡已喪失了美國公民的身分，因此不再被賦予終生免稅額的抵扣優惠，其變成外國人，則外國人之美國贈與稅年度免稅額僅為 15,000 美元，若其一次性贈與高達 350 萬美元，則可能需要繳交上百萬美元的贈與稅金；為避免此情況發生，最好的方式就是在棄籍前務必和稅務律師及會計師溝通，安排贈與和棄籍的時程不要在同一年度，才能規避繳交大額贈與稅的風險。
結語
如果您是放棄公民權的美國公民，或擬終止居留權的美國長期綠卡持有者，您就符合 8854 表的申報規定。若您擁有綠卡，但不符合長期居民的定義（若在持有綠卡滿八年之前就完成放棄），可以免掉 8854 表的申報義務。一旦您持有綠卡八年以上，但您仍想要放棄它，建議您務必要遵照相關法規誠實申報，以免招致日後不必要的稅務麻煩。回到張先生的案例，如其持有綠卡時間尚未滿八年，應盡快諮詢專家意見，討論是否應把握時效放棄綠卡。如果已滿八年，則可找專家討論如何事前處理好個人的稅務問題，再以合法的方式完成美籍身分的解除。
附註：8854 表申報說明（摘譯）
- 表格適用對象
一、如果是在 2019 年間棄籍，請完成第一、第二部分。
二、如果是在 2008 年 6 月 18 日以後至 2019 年 1 月 1 日之前棄籍，請完成第一、第三部分。
三、如果是在 2004 年 6 月 3 日以後至 2008 年 6 月 17 日之前棄籍，請使用 2018 年的 8854 表申報。
- 誰應該要申報？
一、在您棄籍日前五個稅務年度，您的每年平均淨所得稅，超過 16.8 萬美元（2019 年標準）。
二、在棄籍日當天，您的資產淨值是 200 萬美元或更多。
三、您未能在 8854 表上面表明，您在棄籍日前的五個稅務年度，都已遵照所有聯邦稅負。
四、您的棄籍日是在 2019 年以前，且有以下三種中任何一項：
- 延遲繳納稅款。
- 可遞延補償項目。
- 他益信託。
- 雙重國籍者和特定未成年人的例外
一、雙重國籍者
若符合以下條件，便可能符合所謂的例外情況。
（一）係因出生而成為美國公民，並且同時是另外一個國家的公民，而且持續作為那個國家的公民和稅務居民。
（二）在棄籍那個稅務年度結束止的十五個稅務年度期間，身為美國居民不超過十年（稅務居民的認定，請使用在 Pub.519 第一章中描述的「實質居留測試」進行判斷）。
二、特定的未成年人
如果符合下列條件，便可能符合所謂的例外情況。
（一）在十八歲半之前，進行棄籍。
（二）在棄籍發生前，是美國居民不超過十個稅務年度（同樣稅務居民的認定，請使用在 Pub.519 第一章中描述的「實質居留測試」以判定）。
- 根據 877A 條款的課稅
一、視為出售所產生的利得，一律要納入考慮。
二、視為出售所產生的損失，需要符合稅法相關規定，才能夠認列。但 1091 條款（關於股票因沖洗交易產生的損失不能認）之規定，則可不適用；亦即此損失可認。
三、淨利得最高可減除的免稅額為 72.5 萬美元。
- 選擇遞延「棄籍稅（按市價設算）課稅」的繳稅安排
一、選擇可以依不同資產分別選擇是否適用。
二、特定資產所遞延的稅負，應在該資產處分掉的當年度到期。
三、在稅負遞延這段期間，必須核課利息。
四、支付遞延稅的到期日不能晚於以下較早的日期：
- 在過世年度之申報書的到期日。
- 提供擔保的資產不足之時。
六、必須提供充分的抵押品（例如債券）。
七、必須進行不可撤銷的聲明，放棄任何基於租稅協定可能防礙美國因棄籍而徵稅的權利。
- 何時要申報？
- 郵寄到哪裡申報？
Department of the Treasury
Internal Revenue Service
Philadelphia, PA 19255-0049
