專業叢書
（2020最新版本）美國報稅與海外財產揭露─美國信託、跨境資產傳承
第二章：美國稅務居民之報稅與財產規劃
Q12 甚麼是外國稅收抵免（Foreign Tax Credit）？外派人員該如何取得？
案例
上一案例中的顏先生誤認為自己是長期定居海外的外派人員，且應享有外國勞務所得抵免金額，因此認為所得未超過抵扣金額而無須申報。但事實是，他還是必須先申報美國稅表，並且附上相關抵免稅表，才能享有上述抵免。
顏先生在了解美國採全球課稅制度後，認為他在海外的所有收入會有被雙重課稅的疑慮，但其實美國採用此制度是為了要避免多國對同一筆收入產生雙重課稅，因此納稅人可主張「外國稅收抵免（Foreign Tax Credit）」來避免雙重課稅。
那麼所謂「外國稅收抵免（Foreign Tax Credit）」的身分認定及資格認定為何？而顏先生又該怎麼申報？
專家解析
「外國稅收抵免（Foreign Tax Credit）」的目的是減少雙重課稅負擔的發生，否則便會發生外國收入來源被美國和收入來源的國家同時徵稅的情況。但是如果已經使用「外國勞務所得抵免金額」以及「海外房屋豁免或扣除」，與這兩筆收入相關的外國稅金就不能再作為外國稅收抵免。如要主張外國稅收抵免，就需要申報 1116 表（外國稅收抵免表格）。
「外國稅收抵免」的另一用意是為了減少納稅義務人的美國應納稅額，但要注意的是，基本上能作為抵免的金額比例，是外國所繳納的稅金換算美元後以一塊錢抵一塊錢的方式做為抵免。
此外，納稅義務人必須符合以下四個測試，才有資格取得此項抵免：
一、您的收入已被服務地點所在國家徵稅；
二、您必須是已支付外國稅金或是已發生之應計稅金；
三、該稅必須實際上是合法的外國稅金；
四、該稅必須是所得稅（或性質相當於所得稅，例如薪資、股利、利息所課徵的稅額等）。
只有在外國累計或支付的所得稅才符合外國稅收抵免的條件，但有幾種狀況是不能納入或是不符合的，最常見的有：
在計算外國稅收抵免的時候，和所得稅表一樣，會依照收入的種類來分開計算，收入主要分為兩大類：「被動所得（例如股息、利息、租金收入等）」與「主動所得（勞務所得）」。至於用甚麼方式來主張外國稅，有以下兩種方式，可在 1116 表上來勾選要選擇的計算基礎：
一、現金基礎（Paid Basis）
在當年度所支付的外國稅，不管稅金產生的年度為何。若繳納的稅為外國的幣別，則需要以繳納稅金當天的匯率去轉換成美元。如果收入是定期扣繳稅金，則以年度平均匯率來計算。
舉例來說，有位美國居住公民冉先生在 2016、2017 年外派 到台灣工作，分別在 2016 年、2017 年 5 月 31 日，各繳了 25 萬 以及 130 萬的所得稅。在 2017 年間，冉先生從薪資扣繳了 20 萬的所得稅，2018 年 5 月又繳了 2017 年的綜所稅 150 萬。2016 年和 2017 年，冉先生對美國可以主張的外國稅收抵免透過現金基礎的計算會是多少？舉例說明如下圖：
二、應計基礎（Accrued Basis）
若採這個方式，不管當年度是否已被扣繳，都是以整年度國外的總應納稅額來計算。若繳納的稅為外國的幣別，則以年度平均匯率來計算，也就是說冉先生必須申報完台灣的綜合所得稅，明確知道當年在台灣實際應納稅金後，以該數字的應稅金抵免。因為台灣稅務居民的薪資扣繳是由所得的 5% 及一些其它細項所組成，所繳納的外國稅額並不高，因此相對可先抵免美國稅的外國稅額偏低。
就冉先生的例子，如果分別使用兩種計算方式簡單試算來比較，以 2017 年為例，「現金基礎」：20 萬＋130 萬＝150 萬，但如果是「應計基礎」：20 萬＋150 萬＝170 萬，相比起來可提早認列扣抵的外國稅金額比較高。完整比較如下圖：
換言之台灣稅收的採計方式若使用「應計基礎」便可以提早抵用；「現金基礎」則會遞延抵用，而應該繳納以及可抵用的總金額並不會有所改變。2018 年若冉先生已經不在台灣工作，那麼 2018 年繳納的稅金就必須要以更改 2017 年的稅表方式，去退回之前已經所繳納的稅金，因此相對來講選擇使用「應計基礎」的方式也比較單純與方便。
再來回到原本案例，假設 2018 年顏先生從薪資扣繳的所得稅共 15,000 美元，若採用現金基礎來主張，可使用抵免的外國稅就只有 15,000 美元。但若是採應計基礎來計算，他在台灣的綜合所得稅應納稅額為 31,500 美元，可以主張的外國稅額也就是 31,500 美元。
反觀假設此年度顏先生是使用現金基礎先申報 15,000 美元的稅金抵扣，那麼原本在 2018 年度中應納的 31,500 美元會先扣除 15,000 美元，剩下的部分將在 2019 年繳納，此時這部分便會轉為 2019 年的現金基礎下的稅額。換言之 2018 年未使用完的海外稅金，按照規定需要先轉回 2017 年與 2017 年的海外稅金一併來使用。多餘的才能結轉到 2019 年，意即 2017 年需要修改稅表才能使用多餘的海外稅金。
如果納稅義務人採用「現金基礎」來主張，就只能在當年度申報此外國稅收抵免或作為列舉扣除項目，除非選擇「應計基礎」，並計入另一個稅務年度的總收入中。一旦選擇「應計基礎」作為計算標準，未來便不能夠再轉換成「現金基礎」來主張（若真有轉換的需求，須獲得美國國稅局批准方可更改）。
假使納稅義務人支付或累計合格的外國所得稅，無法在該年度達到全額抵減，也可以將未抵減的外國所得稅轉回到前期（前一年）計算之後，倘若有剩餘金額便可再結轉至下期（未來十年內）。如在前期之中有因為海外工作的所得而納稅，便必須要先申請前期退稅之後，有剩餘金額才可留到次一年使用。
三、高稅率排除（High Tax Kickout, HTKO）
假設納稅義務人的海外「被動所得（Passive Income）」稅率經過計算下高於美國個人稅最高稅率（2019 年為 37%），納稅義務人可以考慮將該部分的海外稅金重新分配至「主動所得」來扣抵該部分所得的稅金。假設顏先生長期定居海外，且2019 年有出租所得 2 萬美元，該出租所得海外稅金為 8,000 美元，但今年最多只能使用 2,000 美元來扣抵美國稅金。經過以下計算後我們得知顏先生海外「被動所得」稅率為 57%，顏先生可以考慮將沒有使用到的稅金重新分配給「主動所得」來繼續抵扣，但此情況對於台灣及中國的客戶可能在適用上比較難滿足美國稅局條件，但適用與否建議先諮詢專業會計師。
結語
有些納稅義務人不清楚自己其實符合申請「外國稅收抵免（Foreign Tax Credit）」的資格，而未透過 1116 表來主張自己已繳納的外國稅，因此產生被雙重課稅的問題。所以主要收入來源為海外的納稅義務人，即可享有「外國稅收抵免」，如果個人發生沒有即時申請的情形，也可以請 會計師協助試算自身是否符合退稅的資格。
上一案例中的顏先生誤認為自己是長期定居海外的外派人員，且應享有外國勞務所得抵免金額，因此認為所得未超過抵扣金額而無須申報。但事實是，他還是必須先申報美國稅表，並且附上相關抵免稅表，才能享有上述抵免。
顏先生在了解美國採全球課稅制度後，認為他在海外的所有收入會有被雙重課稅的疑慮，但其實美國採用此制度是為了要避免多國對同一筆收入產生雙重課稅，因此納稅人可主張「外國稅收抵免（Foreign Tax Credit）」來避免雙重課稅。
那麼所謂「外國稅收抵免（Foreign Tax Credit）」的身分認定及資格認定為何？而顏先生又該怎麼申報？
專家解析
「外國稅收抵免（Foreign Tax Credit）」的目的是減少雙重課稅負擔的發生，否則便會發生外國收入來源被美國和收入來源的國家同時徵稅的情況。但是如果已經使用「外國勞務所得抵免金額」以及「海外房屋豁免或扣除」，與這兩筆收入相關的外國稅金就不能再作為外國稅收抵免。如要主張外國稅收抵免，就需要申報 1116 表（外國稅收抵免表格）。
「外國稅收抵免」的另一用意是為了減少納稅義務人的美國應納稅額，但要注意的是，基本上能作為抵免的金額比例，是外國所繳納的稅金換算美元後以一塊錢抵一塊錢的方式做為抵免。
此外，納稅義務人必須符合以下四個測試，才有資格取得此項抵免：
一、您的收入已被服務地點所在國家徵稅；
二、您必須是已支付外國稅金或是已發生之應計稅金；
三、該稅必須實際上是合法的外國稅金；
四、該稅必須是所得稅（或性質相當於所得稅，例如薪資、股利、利息所課徵的稅額等）。
只有在外國累計或支付的所得稅才符合外國稅收抵免的條件，但有幾種狀況是不能納入或是不符合的，最常見的有：
- 退還的稅金。
- 「外國勞務所得抵免額」與「海外房屋豁免或扣除」（這兩筆已免稅，其相關的稅金不能再重複享有外國稅收抵免。）
- 只能使用列舉扣除額的稅金。
- 與美國斷絕或停止外交關係的國家，例如：北韓、利比亞等共產獨裁或戰亂國家，在這些國家繳納的稅金並無法在美國取得抵免。
在計算外國稅收抵免的時候，和所得稅表一樣，會依照收入的種類來分開計算，收入主要分為兩大類：「被動所得（例如股息、利息、租金收入等）」與「主動所得（勞務所得）」。至於用甚麼方式來主張外國稅，有以下兩種方式，可在 1116 表上來勾選要選擇的計算基礎：
一、現金基礎（Paid Basis）
在當年度所支付的外國稅，不管稅金產生的年度為何。若繳納的稅為外國的幣別，則需要以繳納稅金當天的匯率去轉換成美元。如果收入是定期扣繳稅金，則以年度平均匯率來計算。
舉例來說，有位美國居住公民冉先生在 2016、2017 年外派 到台灣工作，分別在 2016 年、2017 年 5 月 31 日，各繳了 25 萬 以及 130 萬的所得稅。在 2017 年間，冉先生從薪資扣繳了 20 萬的所得稅，2018 年 5 月又繳了 2017 年的綜所稅 150 萬。2016 年和 2017 年，冉先生對美國可以主張的外國稅收抵免透過現金基礎的計算會是多少？舉例說明如下圖：
二、應計基礎（Accrued Basis）
若採這個方式，不管當年度是否已被扣繳，都是以整年度國外的總應納稅額來計算。若繳納的稅為外國的幣別，則以年度平均匯率來計算，也就是說冉先生必須申報完台灣的綜合所得稅，明確知道當年在台灣實際應納稅金後，以該數字的應稅金抵免。因為台灣稅務居民的薪資扣繳是由所得的 5% 及一些其它細項所組成，所繳納的外國稅額並不高，因此相對可先抵免美國稅的外國稅額偏低。
就冉先生的例子，如果分別使用兩種計算方式簡單試算來比較，以 2017 年為例，「現金基礎」：20 萬＋130 萬＝150 萬，但如果是「應計基礎」：20 萬＋150 萬＝170 萬，相比起來可提早認列扣抵的外國稅金額比較高。完整比較如下圖：
換言之台灣稅收的採計方式若使用「應計基礎」便可以提早抵用；「現金基礎」則會遞延抵用，而應該繳納以及可抵用的總金額並不會有所改變。2018 年若冉先生已經不在台灣工作，那麼 2018 年繳納的稅金就必須要以更改 2017 年的稅表方式，去退回之前已經所繳納的稅金，因此相對來講選擇使用「應計基礎」的方式也比較單純與方便。
再來回到原本案例，假設 2018 年顏先生從薪資扣繳的所得稅共 15,000 美元，若採用現金基礎來主張，可使用抵免的外國稅就只有 15,000 美元。但若是採應計基礎來計算，他在台灣的綜合所得稅應納稅額為 31,500 美元，可以主張的外國稅額也就是 31,500 美元。
反觀假設此年度顏先生是使用現金基礎先申報 15,000 美元的稅金抵扣，那麼原本在 2018 年度中應納的 31,500 美元會先扣除 15,000 美元，剩下的部分將在 2019 年繳納，此時這部分便會轉為 2019 年的現金基礎下的稅額。換言之 2018 年未使用完的海外稅金，按照規定需要先轉回 2017 年與 2017 年的海外稅金一併來使用。多餘的才能結轉到 2019 年，意即 2017 年需要修改稅表才能使用多餘的海外稅金。
如果納稅義務人採用「現金基礎」來主張，就只能在當年度申報此外國稅收抵免或作為列舉扣除項目，除非選擇「應計基礎」，並計入另一個稅務年度的總收入中。一旦選擇「應計基礎」作為計算標準，未來便不能夠再轉換成「現金基礎」來主張（若真有轉換的需求，須獲得美國國稅局批准方可更改）。
假使納稅義務人支付或累計合格的外國所得稅，無法在該年度達到全額抵減，也可以將未抵減的外國所得稅轉回到前期（前一年）計算之後，倘若有剩餘金額便可再結轉至下期（未來十年內）。如在前期之中有因為海外工作的所得而納稅，便必須要先申請前期退稅之後，有剩餘金額才可留到次一年使用。
三、高稅率排除（High Tax Kickout, HTKO）
假設納稅義務人的海外「被動所得（Passive Income）」稅率經過計算下高於美國個人稅最高稅率（2019 年為 37%），納稅義務人可以考慮將該部分的海外稅金重新分配至「主動所得」來扣抵該部分所得的稅金。假設顏先生長期定居海外，且2019 年有出租所得 2 萬美元，該出租所得海外稅金為 8,000 美元，但今年最多只能使用 2,000 美元來扣抵美國稅金。經過以下計算後我們得知顏先生海外「被動所得」稅率為 57%，顏先生可以考慮將沒有使用到的稅金重新分配給「主動所得」來繼續抵扣，但此情況對於台灣及中國的客戶可能在適用上比較難滿足美國稅局條件，但適用與否建議先諮詢專業會計師。
結語
有些納稅義務人不清楚自己其實符合申請「外國稅收抵免（Foreign Tax Credit）」的資格，而未透過 1116 表來主張自己已繳納的外國稅，因此產生被雙重課稅的問題。所以主要收入來源為海外的納稅義務人，即可享有「外國稅收抵免」，如果個人發生沒有即時申請的情形，也可以請 會計師協助試算自身是否符合退稅的資格。
