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（2020最新版本）美國報稅與海外財產揭露─美國信託、跨境資產傳承
第二章：美國稅務居民之報稅與財產規劃
Q15 美籍人士在中國或台灣買房屋，貸款利息可以適用列舉扣除嗎？(字數限制完整標題內收)
Q15 美籍人士在中國或台灣買房屋，貸款利息可以適用列舉扣除嗎？而若是自用住宅，日後出售可以享有較低的所得稅負優惠嗎？
案例
美國公民周太太繼承到其家族在中國的產業，於是她即將經常在中國居住以繼續擴大家族資產。周太太認為，目前亞洲的房地產市場呈不斷攀升的趨勢，是個不錯的投資時期，於是她在北京BCD中心的黃金地段購買了不動產，主要作為自用，同時也是投資上的考量，希望將來出售時會有好價錢。決定購買時，為了避免大量現金流的周轉，周太太在付了一部分首期付款後，剩餘的房款向中國工商銀行做了貸款。
當她在美國居住時，她瞭解美國的自用不動產的貸款利息是可以用來抵稅的，也聽說出售自用不動產時可能可享有一些免稅額及享受資本利得的較低稅率，不知道如果是國外的房地產是不是也可以用相同的稅務處理？
專家解析
以上自用住宅房貸抵扣以及出售資本利得優惠，在美國稅法規定上，無論該自用不動產是位於美國或其它國家，原則上只要符合稅法規定都一樣可以適用。
首先介紹自用住宅房屋貸款利息抵稅的規定。一般而言，房屋貸款利息是指，當事人針對一項貸款所支付的利息，而這項貸款是由當事人的居所（主要居所或第二居所）作為擔保。如果房屋貸款利息同時滿足以下幾項條件，就可以列報：
一、申報 1040 表，並且申報 1040 表中的附表 A（列舉扣除額申報表（註））；
二、貸款以合格居所（Qualified Home）為擔保，同時當事人具有該房屋的所有權。
上述合格居所是指：1. 主要居所（Main Home）；或是 2. 第二居所（Second Home）。
註：美國報稅除了要依照填寫各表（Form）之外，還會因條件和身分類別的不同，而需要填寫其它「附表（Schedule）」。舉例來說，1040 表的附表就有 A、B、C……等。為方便讀者對照，本書以「附表」來指稱 Schedule。
主要居所的定義是指，當事人可以在任何時刻擁有一個主要居所，這個主要居所是當事人大多數時間經常居住的地方。而第二居所的定義是指，當事人把一間房屋當成第二居所。而第二居所又可分為「未出租」和「出租」兩種情況：
未出租的第二居所（second home not rented out）：這樣的情況是指，如果當事人持有一間第二居所，但在當年度的任何時刻，不是為了出租或是轉售，那麼當事人不必在當年度中使用這間房屋，就可以把它當成符合條件的居所（Qualified Home）。
出租的第二居所（second home rented out）：這樣的情況是指，如果當事人持有一間第二居所，並且在當年度部分時間中出租，如果當事人想要把這間第二居所當成合格的居所，則必須在當年度中曾使用這間房屋。至於使用多久？一般是以一年超過十四天，或是在這間房屋整年度的出租天數的 10%，取上述兩種天數較長者。如果當事人使用出租的第二居所的時間不夠長，這間房屋會視為出租資產（Rental Property），而不是第二居所。相關的抵押利息便會在附表 E 中作為出租的費用。
如果納稅人有房屋貸款，便可收集貸款利息單據給報稅會計師，請他們代為報稅：
購屋貸款（Home Acquisition Debt）—— 指在 1987 年 10 月 13 日後取得的購屋貸款來購買、建造或改善，在 2017 年稅改後，2017 年 12 月15 日取得的貸款金額總共不超過 75 萬美元（如果是結婚分開申報則不超過 37.5 萬美元）如果在 2017 年 12 月 15 日前取得貸款金額總共不超過 100 萬美元（如果是結婚分別申報則不超過 50 萬美元）。
除了上述情形之外，美國國稅局的規定也提到一種「祖父型貸款（Grandfathered Debt）」，指的是 1987 年 10 月 31 日之前所作的貸款，但目前的案件較少這種情況。
對於周太太來說，她作為美國公民在中國的收入有申報美國稅的義務。另外，她在中國的貸款也都是以個人名義從銀行取得的。並且，她在中國的不動產確實是主要為了自用而取得的，即為上述條件中的「合格居所」。所以，周太太可以在申報美國稅時列報中國房屋貸款利息。但必須注意一點，自住房屋貸款利息扣除是屬於列舉扣除項下（自住房產最多列舉扣除 75 萬美元，夫妻分開申報為 37.5 萬美元），如果列舉扣除合計不超過標準扣除，一般會採用標準扣除，如此自住房貸款利息在所得稅申報上就沒有差異。
每一年度可認的貸款利息金額要向銀行取得，若是在美國當地的房屋貸款，銀行會提供 1098 表作為貸款人報稅憑證。但在海外的房屋貸款，納稅人就要請銀行提供相關憑證，如台灣的銀行每年會發給貸款人利息憑單，便可作為依據。周太太待在中國，就需要向銀行取得相關房貸利息合計的清單，以作為申報美國稅的依據。
接著介紹周太太將中國的自用住宅出售，賺取的資本利得在美國稅務上得相關優惠。當周太太透過中國的仲介公司找到了合適的買主，雙方協商好價格，簽好了買賣合同後，出售價格即會顯示在此合同上。該合同也將成為日後申報美國稅的依據。出售房屋的資本利得為售價減取得成本，而出售時產生的交易費用也可以抵減資本利得。相關影響房屋資本利得計算的項目請參考如下表格：
上表所謂的「加計成本（Increase to basis）」，美國國稅局對相關房屋成本加計項目定義如下：
一、此項增建及其它改善有超過一年以上的使用年限。例如：增建房間或浴室，安裝空調系統等。
二、為了適合當地改善所做的特殊評估支出。
三、遇到災害事故而必須花費的重建或修復支出。
假如周太太取得中國的住宅後，做了一些修繕，並且都有把支出單據保存下來，就可提供給專業人士來選擇哪些是可以用來抵減出售所得。
若出售房屋如果符合美國稅法自用住宅規定，出售利得就可以享有免稅額，所得可能可以全部免除或部分免除，最高可以享有 25 萬美元的免稅額（如果是已婚且合併申報者，可享有 50 萬美元的免稅額），當利得超出免稅額時才需要繳交所得稅。
以下是適用於主要自用住宅（Main Home）免稅額的三個條件：
一、滿足所有權的測試（若是合併申報，其中一方符合所有權測試即可）。
二、滿足使用的測試（若是合併申報，雙方必須皆符合使用測試才有機會取得最大值 50 萬美元）。
三、在出售日前二年，並沒有適用過房屋出售利得的免稅額。
以上所說的所有權的測試及使用的測試，是指在出售日前五年的期間內，必須：
一、擁有該不動產至少二年（所有權的測試）；
二、此不動產作為實際居住的主要房屋至少二年（使用的測試）。
周太太在中國主要自用不動產的出售利得如果小於年度免稅額，該筆出售交易雖然不會被課稅，但還是應當申報，以免日後 IRS 查證時沒有申報資料而誤以為當事人漏報（因為 IRS 沒有成本資料，不知道此出售交易是利得或虧損），只是出售收入減去免稅額後，沒有課稅金額。如果周太太的房屋出售所得超過了免稅額，就超過的部分要納入當年度所得，適用長期資本利得的稅率課稅。
本案例中，即使周太太是在美國以外地區購置房屋，如果仍符合以上測試及規定，仍可申報免稅額。但個案案情均或多或少有差異，還是建議讀者洽詢專業會計師最為恰當。
特殊注意情況
華人朋友近年有人考慮放棄綠卡，而有棄籍稅（Expatriation Tax，見「Q48：甚麼是棄籍稅？甚麼情況下需要申報？」）的適用。請注意棄籍者在計算棄籍稅時，不得享有上述的自用房屋出售利得免稅額。
結語
雖然美國稅務居民持有境外自用不動產，一樣可適用房屋貸款扣除或自用住宅出售免稅額，但因為實務上境外的相關房屋憑證與美國當地不同，故必須格外留意。專家提醒讀者盡可能在境外買房前做好規劃，及時諮詢專業人士，並要保留好所有的檔案，尤其是買入及賣出的契約，以及重要的費用支出憑證。又因為出售自用住宅的免稅額不小，建議讀者出售房屋前先諮詢會計師，確認是否符合免稅額的條件。
另外，除了持有美國境外房產外，若同時有境外金融帳戶時，便須注意有無一併申報 FBAR 及 8938 格等資產揭露表格，千萬不要只申報費用而忘了其它揭露事項。
附註一
美國國稅局的 Publication 936 以一圖來說明房屋貸款利息的列報原則，我們引用並且翻譯如下。（註）
註：此圖引用自 Publication 936 Home Mortgage Interest Deduction 的第三頁，來源：https://www.irs.gov/pub/irs-pdf/p936.pdf。
附註二
2009 年開始自用住宅銷售的特殊規定：IRC§121 在 2008 年「住宅法（Housing Act）」的規定下，根據 IRC§121(b)(4) 的規定（註），於 2008 年 12 月 31 日後所銷售或交換主要住宅產生的所得，如果該房屋有部分期間不作為主要住宅，則該出售資本利得不能全額免稅。進一步來說，該出售利得要先計算出分配到所謂的「不合格使用期間（Nonqualified Use）」的所得，再將從出售利得總額中扣除在不合格使用期間所得才是所謂的合格利得，得以享受 25 萬或 50 萬美元的免稅規定。
分配到不合格使用期間的銷售利得是用出售利得總額乘以一定的比率計算出來的。這個比率的分子是納稅人擁有房屋而屬於不合格使用期間的累積天數，分母是納稅義務人擁有房屋的總天數。即：
註：「美國國內稅收法」英文全稱為 Internal Revenue Code，簡稱為 IRC。《美國稅法法典（U.S. Code）》中將「美國國內稅收法」編為 Title 26，因此在美國也會以 Title 26 來指稱「美國國內稅收法」。本書為顧及閱讀流暢性及精簡性，將交替使用「美國國內稅收法」或「IRC」。
所謂的不合格使用期間是指任何期間（不包括 2009 年 1 月 1 日以前），納稅人或配偶都沒有將這個不動產作為主要住宅。但所謂不合格使用並不包含以下情況：
一、如果在出售日往前算的五年間，納稅人或配偶已居住符合了免稅規定的期間（此項規定使得納稅人有三年的時間遷出已出售主要住宅，而仍能符合條件。）
二、納稅人或配偶在以下符合條件的官方持續任職的任何時間（累積不超過十年）：
1. 在軍隊任職；
2. 在美國境外政府機構任職，或
3. 在情報機構任職。
三、由於換工作、身體健康因素，或法令規定的意外情況下造成的暫時性離開主要住宅期間（但累積不超過二年）。
案例
美國公民周太太繼承到其家族在中國的產業，於是她即將經常在中國居住以繼續擴大家族資產。周太太認為，目前亞洲的房地產市場呈不斷攀升的趨勢，是個不錯的投資時期，於是她在北京BCD中心的黃金地段購買了不動產，主要作為自用，同時也是投資上的考量，希望將來出售時會有好價錢。決定購買時，為了避免大量現金流的周轉，周太太在付了一部分首期付款後，剩餘的房款向中國工商銀行做了貸款。
當她在美國居住時，她瞭解美國的自用不動產的貸款利息是可以用來抵稅的，也聽說出售自用不動產時可能可享有一些免稅額及享受資本利得的較低稅率，不知道如果是國外的房地產是不是也可以用相同的稅務處理？
專家解析
以上自用住宅房貸抵扣以及出售資本利得優惠，在美國稅法規定上，無論該自用不動產是位於美國或其它國家，原則上只要符合稅法規定都一樣可以適用。
首先介紹自用住宅房屋貸款利息抵稅的規定。一般而言，房屋貸款利息是指，當事人針對一項貸款所支付的利息，而這項貸款是由當事人的居所（主要居所或第二居所）作為擔保。如果房屋貸款利息同時滿足以下幾項條件，就可以列報：
一、申報 1040 表，並且申報 1040 表中的附表 A（列舉扣除額申報表（註））；
二、貸款以合格居所（Qualified Home）為擔保，同時當事人具有該房屋的所有權。
上述合格居所是指：1. 主要居所（Main Home）；或是 2. 第二居所（Second Home）。
註：美國報稅除了要依照填寫各表（Form）之外，還會因條件和身分類別的不同，而需要填寫其它「附表（Schedule）」。舉例來說，1040 表的附表就有 A、B、C……等。為方便讀者對照，本書以「附表」來指稱 Schedule。
主要居所的定義是指，當事人可以在任何時刻擁有一個主要居所，這個主要居所是當事人大多數時間經常居住的地方。而第二居所的定義是指，當事人把一間房屋當成第二居所。而第二居所又可分為「未出租」和「出租」兩種情況：
未出租的第二居所（second home not rented out）：這樣的情況是指，如果當事人持有一間第二居所，但在當年度的任何時刻，不是為了出租或是轉售，那麼當事人不必在當年度中使用這間房屋，就可以把它當成符合條件的居所（Qualified Home）。
出租的第二居所（second home rented out）：這樣的情況是指，如果當事人持有一間第二居所，並且在當年度部分時間中出租，如果當事人想要把這間第二居所當成合格的居所，則必須在當年度中曾使用這間房屋。至於使用多久？一般是以一年超過十四天，或是在這間房屋整年度的出租天數的 10%，取上述兩種天數較長者。如果當事人使用出租的第二居所的時間不夠長，這間房屋會視為出租資產（Rental Property），而不是第二居所。相關的抵押利息便會在附表 E 中作為出租的費用。
如果納稅人有房屋貸款，便可收集貸款利息單據給報稅會計師，請他們代為報稅：
購屋貸款（Home Acquisition Debt）—— 指在 1987 年 10 月 13 日後取得的購屋貸款來購買、建造或改善，在 2017 年稅改後，2017 年 12 月15 日取得的貸款金額總共不超過 75 萬美元（如果是結婚分開申報則不超過 37.5 萬美元）如果在 2017 年 12 月 15 日前取得貸款金額總共不超過 100 萬美元（如果是結婚分別申報則不超過 50 萬美元）。
除了上述情形之外，美國國稅局的規定也提到一種「祖父型貸款（Grandfathered Debt）」，指的是 1987 年 10 月 31 日之前所作的貸款，但目前的案件較少這種情況。
對於周太太來說，她作為美國公民在中國的收入有申報美國稅的義務。另外，她在中國的貸款也都是以個人名義從銀行取得的。並且，她在中國的不動產確實是主要為了自用而取得的，即為上述條件中的「合格居所」。所以，周太太可以在申報美國稅時列報中國房屋貸款利息。但必須注意一點，自住房屋貸款利息扣除是屬於列舉扣除項下（自住房產最多列舉扣除 75 萬美元，夫妻分開申報為 37.5 萬美元），如果列舉扣除合計不超過標準扣除，一般會採用標準扣除，如此自住房貸款利息在所得稅申報上就沒有差異。
每一年度可認的貸款利息金額要向銀行取得，若是在美國當地的房屋貸款，銀行會提供 1098 表作為貸款人報稅憑證。但在海外的房屋貸款，納稅人就要請銀行提供相關憑證，如台灣的銀行每年會發給貸款人利息憑單，便可作為依據。周太太待在中國，就需要向銀行取得相關房貸利息合計的清單，以作為申報美國稅的依據。
接著介紹周太太將中國的自用住宅出售，賺取的資本利得在美國稅務上得相關優惠。當周太太透過中國的仲介公司找到了合適的買主，雙方協商好價格，簽好了買賣合同後，出售價格即會顯示在此合同上。該合同也將成為日後申報美國稅的依據。出售房屋的資本利得為售價減取得成本，而出售時產生的交易費用也可以抵減資本利得。相關影響房屋資本利得計算的項目請參考如下表格：
上表所謂的「加計成本（Increase to basis）」，美國國稅局對相關房屋成本加計項目定義如下：
一、此項增建及其它改善有超過一年以上的使用年限。例如：增建房間或浴室，安裝空調系統等。
二、為了適合當地改善所做的特殊評估支出。
三、遇到災害事故而必須花費的重建或修復支出。
假如周太太取得中國的住宅後，做了一些修繕，並且都有把支出單據保存下來，就可提供給專業人士來選擇哪些是可以用來抵減出售所得。
若出售房屋如果符合美國稅法自用住宅規定，出售利得就可以享有免稅額，所得可能可以全部免除或部分免除，最高可以享有 25 萬美元的免稅額（如果是已婚且合併申報者，可享有 50 萬美元的免稅額），當利得超出免稅額時才需要繳交所得稅。
以下是適用於主要自用住宅（Main Home）免稅額的三個條件：
一、滿足所有權的測試（若是合併申報，其中一方符合所有權測試即可）。
二、滿足使用的測試（若是合併申報，雙方必須皆符合使用測試才有機會取得最大值 50 萬美元）。
三、在出售日前二年，並沒有適用過房屋出售利得的免稅額。
以上所說的所有權的測試及使用的測試，是指在出售日前五年的期間內，必須：
一、擁有該不動產至少二年（所有權的測試）；
二、此不動產作為實際居住的主要房屋至少二年（使用的測試）。
周太太在中國主要自用不動產的出售利得如果小於年度免稅額，該筆出售交易雖然不會被課稅，但還是應當申報，以免日後 IRS 查證時沒有申報資料而誤以為當事人漏報（因為 IRS 沒有成本資料，不知道此出售交易是利得或虧損），只是出售收入減去免稅額後，沒有課稅金額。如果周太太的房屋出售所得超過了免稅額，就超過的部分要納入當年度所得，適用長期資本利得的稅率課稅。
本案例中，即使周太太是在美國以外地區購置房屋，如果仍符合以上測試及規定，仍可申報免稅額。但個案案情均或多或少有差異，還是建議讀者洽詢專業會計師最為恰當。
特殊注意情況
華人朋友近年有人考慮放棄綠卡，而有棄籍稅（Expatriation Tax，見「Q48：甚麼是棄籍稅？甚麼情況下需要申報？」）的適用。請注意棄籍者在計算棄籍稅時，不得享有上述的自用房屋出售利得免稅額。
結語
雖然美國稅務居民持有境外自用不動產，一樣可適用房屋貸款扣除或自用住宅出售免稅額，但因為實務上境外的相關房屋憑證與美國當地不同，故必須格外留意。專家提醒讀者盡可能在境外買房前做好規劃，及時諮詢專業人士，並要保留好所有的檔案，尤其是買入及賣出的契約，以及重要的費用支出憑證。又因為出售自用住宅的免稅額不小，建議讀者出售房屋前先諮詢會計師，確認是否符合免稅額的條件。
另外，除了持有美國境外房產外，若同時有境外金融帳戶時，便須注意有無一併申報 FBAR 及 8938 格等資產揭露表格，千萬不要只申報費用而忘了其它揭露事項。
附註一
美國國稅局的 Publication 936 以一圖來說明房屋貸款利息的列報原則，我們引用並且翻譯如下。（註）
註：此圖引用自 Publication 936 Home Mortgage Interest Deduction 的第三頁，來源：https://www.irs.gov/pub/irs-pdf/p936.pdf。
附註二
2009 年開始自用住宅銷售的特殊規定：IRC§121 在 2008 年「住宅法（Housing Act）」的規定下，根據 IRC§121(b)(4) 的規定（註），於 2008 年 12 月 31 日後所銷售或交換主要住宅產生的所得，如果該房屋有部分期間不作為主要住宅，則該出售資本利得不能全額免稅。進一步來說，該出售利得要先計算出分配到所謂的「不合格使用期間（Nonqualified Use）」的所得，再將從出售利得總額中扣除在不合格使用期間所得才是所謂的合格利得，得以享受 25 萬或 50 萬美元的免稅規定。
分配到不合格使用期間的銷售利得是用出售利得總額乘以一定的比率計算出來的。這個比率的分子是納稅人擁有房屋而屬於不合格使用期間的累積天數，分母是納稅義務人擁有房屋的總天數。即：
註：「美國國內稅收法」英文全稱為 Internal Revenue Code，簡稱為 IRC。《美國稅法法典（U.S. Code）》中將「美國國內稅收法」編為 Title 26，因此在美國也會以 Title 26 來指稱「美國國內稅收法」。本書為顧及閱讀流暢性及精簡性，將交替使用「美國國內稅收法」或「IRC」。
所謂的不合格使用期間是指任何期間（不包括 2009 年 1 月 1 日以前），納稅人或配偶都沒有將這個不動產作為主要住宅。但所謂不合格使用並不包含以下情況：
一、如果在出售日往前算的五年間，納稅人或配偶已居住符合了免稅規定的期間（此項規定使得納稅人有三年的時間遷出已出售主要住宅，而仍能符合條件。）
二、納稅人或配偶在以下符合條件的官方持續任職的任何時間（累積不超過十年）：
1. 在軍隊任職；
2. 在美國境外政府機構任職，或
3. 在情報機構任職。
三、由於換工作、身體健康因素，或法令規定的意外情況下造成的暫時性離開主要住宅期間（但累積不超過二年）。
