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呂旭明會計師教您如何節稅致富與跨境傳承
第三章：中國所得稅篇
Q33 剩餘財產差額分配請求權怎麼分配？
範例背景
趙小姐早年從事電子產品零售，經長年努力經營並獎勵研發，一步步將自家公司規模擴大，已然是業界小有名氣之企業主。她在30年前嫁給了劉先生，兩人育有一子，期間劉先生曾考慮往生技業創業，無奈對於新興行業不熟悉，在研發失利下，反而以虧損解散告終。2018年，趙小姐不幸因車禍喪生，名下資產留有於1990年取得，公告現值30,000,000元之內湖土地、40,000,000元之股票、10,000,000元之現金；劉先生名下則僅有10,000,000元之現金。
劉先生辦理遺產稅申報時，為求降低遺產稅稅金，遂於遺產稅申報過程中同時主張民法第1030條之1之剩餘財產差額分配請求權，以趙小姐婚後財產合計約80,000,000元計算，劉先生婚後財產為10,000,000元，差額為70,000,000元，故劉先生可主張35,000,000元之扣除額，以10%的稅率計算，約可省下三百多萬元之稅金。經國稅局核定結果，趙小姐遺產總額為80,000,000元，扣除免稅額、配偶及卑親屬扣除額、喪葬費及民法1030條之1扣除額後，遺產淨額降為20,000,000元，應納稅額為2,000,000元。
爾後，劉先生繳清遺產稅，經國稅局通知需要在取得繳清證明書後1年內辦理剩餘財產之過戶，否則將被補徵遺產稅。為此，劉先生想起曾聽過友人說明：所取得的土地如果有課遺產稅，便不課徵土地增值稅；且日後出售土地時，也只需要以公告土地現值計算地價，故日後出售時所產生的土地增值稅也會降低。遂將趙小姐名下土地以剩餘財產差額分配請求權的方式過戶至自己名下，以滿足其剩餘財產分配請求權，並預定過2年後出售以換取現金。
核定租稅與規劃
經過2年後，劉先生因有意退休搬家，並出售當時公告現值為32,000,000元之內湖土地，原本估算土地漲價總額僅有2,000,000元（2020年32,000,000元 – 2018年30,000,000元＝ 2,000,000元），預定出售並繳納400,000元左右之增值稅。
然而，經向臺北市稅捐稽徵處申報，稅捐稽徵處卻認為：因為劉先生是用剩餘財產分配請求權的方式取得該土地，所以，該土地的前次移轉現值應該以趙小姐1990年取得的價值計算，並估算1990年的土地價值只有3,000,000元，核算土地漲價數額為29,000,000元，並核定應繳納土地增值稅5,000,000元。反而把主張剩餘財產差額分配請求扣除額所節省的稅金還要高。
在本案中，如果劉先生不要用土地作為行使剩餘財產差額分配請求權的標的，而是改以現金或股票為標的來行使，土地部分則是以繼承的方式來辦理過戶，則該土地日後出售時，就會單純地以趙小姐死亡時的公告現值30,000,000元作為原地價，則日後出售時增值稅就只需要繳納約400,000元。簡單來說，「用剩餘財產差額分配請求權」取得土地，對於日後出售土地時計算土地增值稅，反而可能不利。
法令解析
關於以上的課稅情形，主要爭議來自於以下兩則法令：
一、土地稅法第31條：
土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。
前項第1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。
二、財政部96.12.26臺財稅字第09604560470號令：
結語
配偶於另一方死亡後， 如果主張了剩餘財產差額分配請求權，在登記時須妥善思考如何銜接未來的傳承規劃，一般而言，生存配偶不要請求具高增值潛力的財產，以免快速累積財產徒增未來移轉的租稅成本；其次，不要將遺產土地以剩餘財產差額分配請求權登記，原因如下：一則會失去土地因課徵遺產稅後墊高「前次移轉現值」效果，導致後續出售時繳納更多增值稅；二則因前揭土地出售，生存配偶名下財產之課稅價值將由原本土地的公告現值演變為售地後的市價現金，也是一樣增加未來傳承的租稅代價。簡言之，剩餘財產差額分配請求權是一項「節稅」的工具，但後續錯誤的登記選擇，則可能讓「節稅」前功盡棄。
趙小姐早年從事電子產品零售，經長年努力經營並獎勵研發，一步步將自家公司規模擴大，已然是業界小有名氣之企業主。她在30年前嫁給了劉先生，兩人育有一子，期間劉先生曾考慮往生技業創業，無奈對於新興行業不熟悉，在研發失利下，反而以虧損解散告終。2018年，趙小姐不幸因車禍喪生，名下資產留有於1990年取得，公告現值30,000,000元之內湖土地、40,000,000元之股票、10,000,000元之現金；劉先生名下則僅有10,000,000元之現金。
劉先生辦理遺產稅申報時，為求降低遺產稅稅金，遂於遺產稅申報過程中同時主張民法第1030條之1之剩餘財產差額分配請求權，以趙小姐婚後財產合計約80,000,000元計算，劉先生婚後財產為10,000,000元，差額為70,000,000元，故劉先生可主張35,000,000元之扣除額，以10%的稅率計算，約可省下三百多萬元之稅金。經國稅局核定結果，趙小姐遺產總額為80,000,000元，扣除免稅額、配偶及卑親屬扣除額、喪葬費及民法1030條之1扣除額後，遺產淨額降為20,000,000元，應納稅額為2,000,000元。
爾後，劉先生繳清遺產稅，經國稅局通知需要在取得繳清證明書後1年內辦理剩餘財產之過戶，否則將被補徵遺產稅。為此，劉先生想起曾聽過友人說明：所取得的土地如果有課遺產稅，便不課徵土地增值稅；且日後出售土地時，也只需要以公告土地現值計算地價，故日後出售時所產生的土地增值稅也會降低。遂將趙小姐名下土地以剩餘財產差額分配請求權的方式過戶至自己名下，以滿足其剩餘財產分配請求權，並預定過2年後出售以換取現金。
核定租稅與規劃
經過2年後，劉先生因有意退休搬家，並出售當時公告現值為32,000,000元之內湖土地，原本估算土地漲價總額僅有2,000,000元（2020年32,000,000元 – 2018年30,000,000元＝ 2,000,000元），預定出售並繳納400,000元左右之增值稅。
然而，經向臺北市稅捐稽徵處申報，稅捐稽徵處卻認為：因為劉先生是用剩餘財產分配請求權的方式取得該土地，所以，該土地的前次移轉現值應該以趙小姐1990年取得的價值計算，並估算1990年的土地價值只有3,000,000元，核算土地漲價數額為29,000,000元，並核定應繳納土地增值稅5,000,000元。反而把主張剩餘財產差額分配請求扣除額所節省的稅金還要高。
在本案中，如果劉先生不要用土地作為行使剩餘財產差額分配請求權的標的，而是改以現金或股票為標的來行使，土地部分則是以繼承的方式來辦理過戶，則該土地日後出售時，就會單純地以趙小姐死亡時的公告現值30,000,000元作為原地價，則日後出售時增值稅就只需要繳納約400,000元。簡單來說，「用剩餘財產差額分配請求權」取得土地，對於日後出售土地時計算土地增值稅，反而可能不利。
法令解析
關於以上的課稅情形，主要爭議來自於以下兩則法令：
一、土地稅法第31條：
土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。
前項第1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。
二、財政部96.12.26臺財稅字第09604560470號令：
（一）夫妻一方死亡，生存配偶依民法第1030條之1規定行使剩餘財產差額分配請求權，於申報土地移轉現值時，應檢附其與全體繼承人協議給付文件或法院確定判決書，並准依土地稅法第28條之2規定，申請不課徵土地增值稅。
（二）有關生存配偶申報移轉現值之審核，其於生存配偶與全體繼承人訂立協議給付文件之日起30日內申報者，以訂立協議給付文件日當期之公告土地現值為準；逾訂立協議給付文件之日30日後始申報者，以受理機關收件日當期之公告土地現值為準；依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。至原地價之認定，以應給付差額之配偶取得該土地時核計土地增值稅之現值為原地價。
簡單來說，配偶死亡後，生存配偶取得原屬於死亡配偶的土地時，其取得財產的原因不同將產生以下差別：
（一）以「繼承」的原因來辦理過戶：可以用「繼承開始時的公告現值」作為前次移轉現值，土地價值通常是持續增值，故通常配偶死亡時的公告現值會高於配偶原取得時的公告現值，相減後，土地漲價數額通常會更低，對於增值稅的計算更為有利。
（二）以「剩餘財產差額分配請求權」的原因來辦理過戶：則會以死亡配偶「取得該土地時合計土地增值稅之現值（通常為取得時的公告現值）」作為前次移轉現值。
因此，即使是遺產分割協議，也會因為分割方案及取得原因不同，導致後續處分土地時有額外的稅金負擔，不可不慎。
結語
配偶於另一方死亡後， 如果主張了剩餘財產差額分配請求權，在登記時須妥善思考如何銜接未來的傳承規劃，一般而言，生存配偶不要請求具高增值潛力的財產，以免快速累積財產徒增未來移轉的租稅成本；其次，不要將遺產土地以剩餘財產差額分配請求權登記，原因如下：一則會失去土地因課徵遺產稅後墊高「前次移轉現值」效果，導致後續出售時繳納更多增值稅；二則因前揭土地出售，生存配偶名下財產之課稅價值將由原本土地的公告現值演變為售地後的市價現金，也是一樣增加未來傳承的租稅代價。簡言之，剩餘財產差額分配請求權是一項「節稅」的工具，但後續錯誤的登記選擇，則可能讓「節稅」前功盡棄。
