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呂旭明會計師教您如何節稅致富與跨境傳承
第三章：中國所得稅篇
Q7 納稅者權利保護法保護了甚麼？
範例背景
張先生於2016年將名下公告現值100,000,000元之房地給配偶張太太，不料張先生不幸於2017年猝死，該房屋亦遭國稅局依遺產及贈與稅法第15條併入張先生之遺產課稅，就該房地所產生之遺產稅高達20,000,000元。
後續，張太太因為擔心自己未來過世後，兩名子女又要就該房地繳納遺產稅，遂詢問友人是否有可行之作法，友人表示：依民法規定，繼承，係繼受對於被繼承人之一切權利義務，故或許可以由子女繼承該份贈與契約，並與母親商議解除契約，將該房地返還給兩名子女。
如此，原屬於生前贈與併入遺產課稅之100,000,000元房地，經調整後，轉換為請求權，但一樣併入遺產課稅，故就遺產稅上並無影響。
後續，兩名子女便與張太太簽署「解除贈與契約兼遺產分割協議書」，約定贈與契約解除，該房地應返還給繼承人兩名子女，並由兩名子女協議分割為一人一半，完成移轉登記。
核定租稅與規劃
本案中在張太太和子女完成協議後，國稅局查核後認為：依照最高法院2018年臺上字第 690 號民事裁定等實務見解，贈與之撤銷權專屬於贈與人本人，不得為繼承之標的。換句話說，本件贈與案件中，張先生一旦死亡，他的贈與撤銷權也就跟著消滅了，也就是兩名子女無法繼承取得張先生的「贈與契約撤銷權」，故無法對張太太主張要撤銷或解除契約。進而作出以下認定：
後續，張太太不服，陸續向行政法院提起訴訟，最後經最高行政法院認定：本件屬於依實質課稅原則課徵贈與稅之案件，依照新修的納稅者權利保護法規定，如果是依實質課稅原則課稅之案件，依法只能補徵15%之滯納金，不得處罰，故而撤銷罰鍰。最終，張太太罰鍰6,250,000元註銷，改課滯納金1,875,000元，省下4,375,000元之負擔。
法令解析
納稅者權利保護法於2016年12月28日正式施行，其中對於納稅義務人所增進的權利保護，可以分為以下幾項：
一、第4條第1項規定： 「納稅者為維持自己及受扶養親屬享有符合人性尊嚴之基本生活所需之費用，不得加以課稅。」
就此規定，已經於每年綜合所得稅申報時，增加基本生活費之扣除額，也就是說，財政部每年都會重新公告每人基本生活所需費用（2019年度為17.5萬元），故納稅者按該基本生活所需之費用乘以納稅者本人、配偶及受扶養親屬人數計算的基本生活所需費用總額，其超過免稅額、一般扣除額、儲蓄投資、身心障礙、教育學費、幼兒學前及長期照顧特別扣除額合計數部分（即基本生活費差額），得自綜合所得總額中減除，免予課稅。
二、第7條第3、7、8項規定： 「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息（第3項）……第3項之滯納金，按應補繳稅款15%計算；並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。（第7項）第3項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。」
依此規定，未來如果有依「實質課稅原則」補稅之案件，原則上已經不能處罰，只能夠加計15%之滯納金及利息。不過，如果納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，還是會排除適用的。
上開張太太的案例，就是援引了這一條規定，最終減少了四百多萬元之負擔。
三、第14條第4項規定： 「納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」
依此規定，實務上將課稅方式分為「核實課稅」（所得，以實際收入減除實際成本及費用後，核實計算之）及「推計課稅」（於收入、成本或費用無法證明的情形下，依財政部頒布之標準推計所得額之方式），未來如果是推計課稅的案件，只要納稅者也有履行協力義務，就不能夠依推計結果處罰。
四、第18條規定行政法院要設置稅務專庭，提升稅務案件的審判品質及專業度。
五、第20條規定稅捐稽徵機關要設置納稅者權利保護官，由納保官： （一）協助納稅者進行稅捐爭議之溝通與協調。（二）受理納稅者之申訴或陳情，並提出改善建議。（三）於納稅者依法尋求救濟時，提供必要之諮詢與協助。
六、第21條規定：
結語
在納稅者權利保護法尚未上路前，納稅人對於稅務的爭議案件，例如某些特定費用、重複課稅、已依照實質課稅原則補稅者等，似乎獲得較少的保障。如今不僅有此法可保障消費者，又行政法院設置了稅務專庭來提升稅務案件的審判品質及專業度。因此善用納稅者權利保護法所提供的新制度，或許您的案件也可以因此獲得一線生機，降低稅額負擔。
張先生於2016年將名下公告現值100,000,000元之房地給配偶張太太，不料張先生不幸於2017年猝死，該房屋亦遭國稅局依遺產及贈與稅法第15條併入張先生之遺產課稅，就該房地所產生之遺產稅高達20,000,000元。
後續，張太太因為擔心自己未來過世後，兩名子女又要就該房地繳納遺產稅，遂詢問友人是否有可行之作法，友人表示：依民法規定，繼承，係繼受對於被繼承人之一切權利義務，故或許可以由子女繼承該份贈與契約，並與母親商議解除契約，將該房地返還給兩名子女。
如此，原屬於生前贈與併入遺產課稅之100,000,000元房地，經調整後，轉換為請求權，但一樣併入遺產課稅，故就遺產稅上並無影響。
後續，兩名子女便與張太太簽署「解除贈與契約兼遺產分割協議書」，約定贈與契約解除，該房地應返還給繼承人兩名子女，並由兩名子女協議分割為一人一半，完成移轉登記。
核定租稅與規劃
本案中在張太太和子女完成協議後，國稅局查核後認為：依照最高法院2018年臺上字第 690 號民事裁定等實務見解，贈與之撤銷權專屬於贈與人本人，不得為繼承之標的。換句話說，本件贈與案件中，張先生一旦死亡，他的贈與撤銷權也就跟著消滅了，也就是兩名子女無法繼承取得張先生的「贈與契約撤銷權」，故無法對張太太主張要撤銷或解除契約。進而作出以下認定：
- 兩名子女與張太太解除契約並不合法。
- 張太太實質上是透過贈與契約的解除來達到「提前讓兩名子女無償取得房屋的效果」，依照稅捐稽徵法第12條之1規定，應依實質課稅原則補徵贈與稅12,500,000元（100,000,000 × 20% – 7,500,000＝12,500,000），並就所漏稅額處以0.5倍的罰鍰即6,250,000元。
後續，張太太不服，陸續向行政法院提起訴訟，最後經最高行政法院認定：本件屬於依實質課稅原則課徵贈與稅之案件，依照新修的納稅者權利保護法規定，如果是依實質課稅原則課稅之案件，依法只能補徵15%之滯納金，不得處罰，故而撤銷罰鍰。最終，張太太罰鍰6,250,000元註銷，改課滯納金1,875,000元，省下4,375,000元之負擔。
法令解析
納稅者權利保護法於2016年12月28日正式施行，其中對於納稅義務人所增進的權利保護，可以分為以下幾項：
一、第4條第1項規定： 「納稅者為維持自己及受扶養親屬享有符合人性尊嚴之基本生活所需之費用，不得加以課稅。」
就此規定，已經於每年綜合所得稅申報時，增加基本生活費之扣除額，也就是說，財政部每年都會重新公告每人基本生活所需費用（2019年度為17.5萬元），故納稅者按該基本生活所需之費用乘以納稅者本人、配偶及受扶養親屬人數計算的基本生活所需費用總額，其超過免稅額、一般扣除額、儲蓄投資、身心障礙、教育學費、幼兒學前及長期照顧特別扣除額合計數部分（即基本生活費差額），得自綜合所得總額中減除，免予課稅。
二、第7條第3、7、8項規定： 「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息（第3項）……第3項之滯納金，按應補繳稅款15%計算；並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。（第7項）第3項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。」
依此規定，未來如果有依「實質課稅原則」補稅之案件，原則上已經不能處罰，只能夠加計15%之滯納金及利息。不過，如果納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，還是會排除適用的。
上開張太太的案例，就是援引了這一條規定，最終減少了四百多萬元之負擔。
三、第14條第4項規定： 「納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」
依此規定，實務上將課稅方式分為「核實課稅」（所得，以實際收入減除實際成本及費用後，核實計算之）及「推計課稅」（於收入、成本或費用無法證明的情形下，依財政部頒布之標準推計所得額之方式），未來如果是推計課稅的案件，只要納稅者也有履行協力義務，就不能夠依推計結果處罰。
四、第18條規定行政法院要設置稅務專庭，提升稅務案件的審判品質及專業度。
五、第20條規定稅捐稽徵機關要設置納稅者權利保護官，由納保官： （一）協助納稅者進行稅捐爭議之溝通與協調。（二）受理納稅者之申訴或陳情，並提出改善建議。（三）於納稅者依法尋求救濟時，提供必要之諮詢與協助。
六、第21條規定：
（一）納稅者不服課稅處分，經復查決定後提起行政爭訟，於訴願審議委員會決議前或行政訴訟事實審言詞辯論終結前，得追加或變更主張課稅處分違法事由，受理訴願機關或行政法院應予審酌。其由受理訴願機關或行政法院依職權發現課稅處分違法者，亦同。
（二）前項情形，稅捐稽徵機關應提出答辯書狀，具體表明對於該追加或變更事由之意見。
（三）行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額。但因案情複雜而難以查明者，不在此限。
（四）納稅者不服課稅處分、復查或訴願決定提出行政爭訟之案件，其課稅處分、復查或訴願決定自本法施行後因違法而受法院撤銷或變更，自法院作成撤銷或變更裁判之日起逾15年未能確定其應納稅額者，不得再行核課。但逾期係因納稅者之故意延滯訴訟或因其他不可抗力之事由所致者，不在此限。
依此規定，有以下三項主要效果：- 稅務行政訴訟既有的「爭點主義」限制人民進行訴訟爭點追加之效果，已經被捨棄，現在只要是在一審法院言詞辯論終結前，都可以追加或變更主張違法事由。
- 行政法院應盡量查明事證直接核實確認數額，避免發回以後納稅人對於國稅局更正核定之金額又有不服，反而衍生更多爭執。
- 如果有經過法院確定判決撤銷原處分，但原處分機關過了15年仍然不能確定應納稅額的話，就喪失核課的權限。
結語
在納稅者權利保護法尚未上路前，納稅人對於稅務的爭議案件，例如某些特定費用、重複課稅、已依照實質課稅原則補稅者等，似乎獲得較少的保障。如今不僅有此法可保障消費者，又行政法院設置了稅務專庭來提升稅務案件的審判品質及專業度。因此善用納稅者權利保護法所提供的新制度，或許您的案件也可以因此獲得一線生機，降低稅額負擔。
