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呂旭明會計師教您如何節稅致富與跨境傳承
第三章：中國所得稅篇
Q6 民法修正為全面限定繼承後，是否以遺產全數繳稅後即可高枕無憂？
範例背景
劉大鈞於2018年5月將名下價值80,000,000元之房屋及30,000,000元之股票均贈與給配偶張小云，爾後不幸於2019年9月死亡，死亡時只遺留帳戶中5,000,000元之現金。
劉大鈞之子劉小鈞因為之前看過新聞報導，得知現在民法已經修法採全面限定繼承，便打定主意，請母親張小云將房屋及股票出售後，匯往海外置產，並只針對劉大鈞遺留之5,000,000元現金申報遺產稅，並依民法限定繼承程序依序申報遺產清冊及辦理公示催告。
劉小鈞心想：即使國稅局要課稅補稅，反正我已經向法院辦理限定繼承的公示催告程序，依照民法關於限定繼承規定，只需要拿劉大鈞遺留的5,000,000元現金繳納遺產稅即可。
然而，事情真的會如劉小鈞所想的這麼順利嗎？
核定租稅與規劃
本件經國稅局查核發現，被繼承人劉大鈞生前已將房屋及股票贈與配偶，因屬被繼承人死亡前2年內之贈與，進而依遺贈稅法第15條規定將房屋、股票均併入遺產課稅，核定遺產總額為115,000,000元，扣除額及免稅額合計25,000,000元，遺產淨額90,000,000元，核定稅額11,000,000元，核定漏報金額為110,000,000元，漏報部分加計0.8倍即8,000,000元之罰鍰。
爾後劉小鈞聽從友人建議，依民法關於限定繼承之規定陸續向法院陳報遺產清冊、辦理公示催告等程序，最後也取得法院核發限定繼承備查文件。劉小鈞認為本件最多只會針對劉大鈞所遺留的5,000,000元強制執行，遂自作主張地將法院核發之限定繼承備查文件提供給國稅局，之後便置之不理。
最後，因本件遺產稅逾越繳納期限仍未繳納，而繼承人也沒有申請復查，國稅局徵收科只好依法於繳納期滿30日後，將本案移送行政執行。
然而，事情並未如劉小鈞所想的這麼順利，本件移送執行後，行政執行署認為本件遺產稅應納稅額為11,000,000元，因為逾期30日以上，故再加計15%之滯納金即1,650,000元，連同8,000,000元之罰鍰，合計應執行金額為20,650,000元。
之後，行政執行署第一時間，雖然如劉小鈞所想的，直接執行劉大鈞所遺留之現金5,000,000元。然而，行政執行署並未就此罷休，進而調查劉大鈞生前的資金流程及所有繼承人名下的財產狀況，因而查出：張小云已經出售房屋及股票並將資金匯往海外置產；而劉小鈞名下還有1棟房屋。於是，行政執行署便依法就該房屋進行查封、拍賣，並對劉小鈞及張小云核發限制出境命令。
劉小鈞之後雖然主張限定繼承並聲請停止執行，接續提出異議之訴，亦遭法院認為無理由而駁回。最後，本件遺產稅、罰鍰及滯納金就在劉小鈞名下房屋遭到以低於市場之價格拍賣後，才完全繳清，可謂得不償失。
法令解析
早期，財政部賦稅署針對限定繼承案件中「是否需要以繼承人固有財產對遺產稅負繳納義務？」之疑問，於財政部91.03.20臺稅三發字第0910451692號函認定：繼承人為限定繼承時，其就遺產稅僅負以遺產為限的有限責任。簡單來說，就是不需要拿繼承人自己的財產來繳納遺產稅。
之後，民法第1148條第2項於2009年6月12日修正生效，將我國之繼承制度修正為全面限定繼承。針對該次修法，財政部仍然維持上開見解，不過也配合修正後民法第1148條之1規定，作成財政部101.03.08臺財稅字第10000608440號函，增加認定：繼承人在繼承開始前2年內，如有受贈自被繼承人之財產，該財產可以作為遺產稅強制執行及禁止處分之標的。
然而，法務部101.06.01法務部法律字第10100058040號函，則持不同的看法，認為繼承人的固有財產，還是可以作為遺產稅的執行標的，其理由大致如下：
關於以上見解，後來也有人提起行政救濟，不過，在最高行政法院2013年度判字第454號判決中，則是採取法務部的見解，認為： 「債務人之全部財產為債權之總擔保，債權人自得任意對之為強制執行，債務人本無選擇權，從而繼承人未依法完納遺產稅，經稅捐機關將該公法上金錢給付義務移送強制執行時，無論是否為限定繼承，其應受執行之標的物，均不限於被繼承人所遺留之遺產，尚可及於繼承人的固有財產。」
結語
綜合本文就民法的限定繼承所做的探討，重點歸納如下：
劉大鈞於2018年5月將名下價值80,000,000元之房屋及30,000,000元之股票均贈與給配偶張小云，爾後不幸於2019年9月死亡，死亡時只遺留帳戶中5,000,000元之現金。
劉大鈞之子劉小鈞因為之前看過新聞報導，得知現在民法已經修法採全面限定繼承，便打定主意，請母親張小云將房屋及股票出售後，匯往海外置產，並只針對劉大鈞遺留之5,000,000元現金申報遺產稅，並依民法限定繼承程序依序申報遺產清冊及辦理公示催告。
劉小鈞心想：即使國稅局要課稅補稅，反正我已經向法院辦理限定繼承的公示催告程序，依照民法關於限定繼承規定，只需要拿劉大鈞遺留的5,000,000元現金繳納遺產稅即可。
然而，事情真的會如劉小鈞所想的這麼順利嗎？
核定租稅與規劃
本件經國稅局查核發現，被繼承人劉大鈞生前已將房屋及股票贈與配偶，因屬被繼承人死亡前2年內之贈與，進而依遺贈稅法第15條規定將房屋、股票均併入遺產課稅，核定遺產總額為115,000,000元，扣除額及免稅額合計25,000,000元，遺產淨額90,000,000元，核定稅額11,000,000元，核定漏報金額為110,000,000元，漏報部分加計0.8倍即8,000,000元之罰鍰。
爾後劉小鈞聽從友人建議，依民法關於限定繼承之規定陸續向法院陳報遺產清冊、辦理公示催告等程序，最後也取得法院核發限定繼承備查文件。劉小鈞認為本件最多只會針對劉大鈞所遺留的5,000,000元強制執行，遂自作主張地將法院核發之限定繼承備查文件提供給國稅局，之後便置之不理。
最後，因本件遺產稅逾越繳納期限仍未繳納，而繼承人也沒有申請復查，國稅局徵收科只好依法於繳納期滿30日後，將本案移送行政執行。
然而，事情並未如劉小鈞所想的這麼順利，本件移送執行後，行政執行署認為本件遺產稅應納稅額為11,000,000元，因為逾期30日以上，故再加計15%之滯納金即1,650,000元，連同8,000,000元之罰鍰，合計應執行金額為20,650,000元。
之後，行政執行署第一時間，雖然如劉小鈞所想的，直接執行劉大鈞所遺留之現金5,000,000元。然而，行政執行署並未就此罷休，進而調查劉大鈞生前的資金流程及所有繼承人名下的財產狀況，因而查出：張小云已經出售房屋及股票並將資金匯往海外置產；而劉小鈞名下還有1棟房屋。於是，行政執行署便依法就該房屋進行查封、拍賣，並對劉小鈞及張小云核發限制出境命令。
劉小鈞之後雖然主張限定繼承並聲請停止執行，接續提出異議之訴，亦遭法院認為無理由而駁回。最後，本件遺產稅、罰鍰及滯納金就在劉小鈞名下房屋遭到以低於市場之價格拍賣後，才完全繳清，可謂得不償失。
法令解析
早期，財政部賦稅署針對限定繼承案件中「是否需要以繼承人固有財產對遺產稅負繳納義務？」之疑問，於財政部91.03.20臺稅三發字第0910451692號函認定：繼承人為限定繼承時，其就遺產稅僅負以遺產為限的有限責任。簡單來說，就是不需要拿繼承人自己的財產來繳納遺產稅。
之後，民法第1148條第2項於2009年6月12日修正生效，將我國之繼承制度修正為全面限定繼承。針對該次修法，財政部仍然維持上開見解，不過也配合修正後民法第1148條之1規定，作成財政部101.03.08臺財稅字第10000608440號函，增加認定：繼承人在繼承開始前2年內，如有受贈自被繼承人之財產，該財產可以作為遺產稅強制執行及禁止處分之標的。
然而，法務部101.06.01法務部法律字第10100058040號函，則持不同的看法，認為繼承人的固有財產，還是可以作為遺產稅的執行標的，其理由大致如下：
- 依民法限定繼承中所要處理的債務，是指「被繼承人死亡前已發生之債務」。但是遺產稅之課徵，依遺贈稅法規定，需要被繼承人死亡時遺有財產，才有遺產稅的納稅義務之發生，屬於繼承人的固有債務。
- 是以，繼承人雖主張限定繼承，如果經過陳報遺產清冊及公示催告，遺產依法扣除相關免稅額及扣除額後，限定繼承人確實因遺產繼承獲有利益，因為遺產已經變成屬於繼承人總體財產之一部分，所以行政執行署當然可以對限定繼承人之所有財產為執行。
- 所以，並不是說繼承人已經辦理限定繼承，就可以主張其固有財產非屬遺產稅之執行標的物，並進而主張執行機關只能就遺產強制執行。
關於以上見解，後來也有人提起行政救濟，不過，在最高行政法院2013年度判字第454號判決中，則是採取法務部的見解，認為： 「債務人之全部財產為債權之總擔保，債權人自得任意對之為強制執行，債務人本無選擇權，從而繼承人未依法完納遺產稅，經稅捐機關將該公法上金錢給付義務移送強制執行時，無論是否為限定繼承，其應受執行之標的物，均不限於被繼承人所遺留之遺產，尚可及於繼承人的固有財產。」
結語
綜合本文就民法的限定繼承所做的探討，重點歸納如下：
- 法務部及行政法院認為，遺產稅的行政執行並不會只以遺產範圍為限；
- 如果被繼承人生前2年內有將財產贈與繼承人，該財產當然也是遺產稅行政執行標的；
- 若生前要進行財產規劃，最好還是尋求專業人士之協助。臺灣民法改採全面限定繼承制度後，雖然已經不會債留子孫；但在遺產稅案件中，限定繼承並不限制遺產稅課徵及執行。
